"Бухгалтерская отчетность организации", 2007, N 3

ОФОРМЛЯЕМ СЧЕТ-ФАКТУРУ ПРАВИЛЬНО

Налоговые органы все чаще отказывают организациям в принятии НДС к вычету, ссылаясь на отсутствие в счете-фактуре необходимых реквизитов, на допущенные в нем опечатки, помарки и т.д. Если НДС на основании таких счетов-фактур к вычету уже принят, то налоговые органы требуют его восстановления и уплаты в бюджет. Позицию налоговых органов поддерживает Минфин России: в Письме от 27.07.2006 N 03-04-09/14 разъяснено, что счета-фактуры, в которых неверно заполнены или не отражены необходимые реквизиты, рассматриваются как составленные с нарушением требований НК РФ, и суммы НДС по этим счетам-фактурам вычету не подлежат.

Статья 169 НК РФ приводит только общие требования по составлению счетов-фактур: в п. 5 данной статьи просто перечислены обязательные к заполнению реквизиты. При этом как именно их заполнять, НК РФ не разъясняет. Налоговые же инспекторы с особой тщательностью проверяют правомерность предъявления налогоплательщиком НДС к вычету.

Условия для принятия НДС к вычету установлены гл. 21 НК РФ:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Рассмотрим типичные нарушения в оформлении счетов-фактур и их возможные последствия.

1. В счете-фактуре указан адрес грузополучателя (общества), по которому отсутствуют складские помещения. Отметим, что п. 5 ст. 169 НК РФ не содержит требования о том, что в счете-фактуре должен фиксироваться адрес, по которому находятся склады покупателя. На это обращают внимание и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А56-8503/2005).

2. В выставленных счетах-фактурах не прописаны наименование продавца, его адрес и ИНН. Суды пришли к выводу о соответствии таких счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, поскольку наименование продавца и его адрес проставлены в подобных счетах-фактурах в виде штампа, что нормами законодательства о налогах и сборах не запрещено (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2006 N А74-633/05-Ф02-6855/05-С1-147/06-С1).

3. В счете-фактуре не отражено наименование произведенных поставщиком работ (оказанных услуг, наименование товаров). Если в таких счетах-фактурах есть ссылки на пункты договора, в котором перечислены наименования работ (услуг, товара), то оспорить такую претензию налоговиков вполне реально (Постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2006 N А65-1254/2006-СА1-42; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2004 N Ф04/1329-164/А70-2004; ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 N Ф04/1329-164/А70-2004).

4. В счетах-фактурах, составленных на полученный аванс, проставлены только три последние цифры номера платежного поручения.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.08.2006, 14.08.2006 N КА-А40/7430-06 по делу N А40-10682/06-35-106 судьи отметили, что порядок заполнения, описание полей и правила идентификации платежных поручений содержатся не в налоговом, а в банковском законодательстве. В соответствии с Приложением N 4 к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (в ред. Указания Банка России от 03.03.2003 N 1256-У) в случае, если номер платежного поручения состоит более чем из трех цифр, платежные поручения при осуществлении платежей идентифицируются по трем последним разрядам номера, которые должны быть отличны от "000". Именно последние три цифры номеров платежных поручений и отражены в счетах-фактурах, что не является нарушением действующего законодательства. Претензия налоговиков о несоответствии номеров платежных поручений, указанных в счетах-фактурах, номерам расчетных документов была отклонена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2005 N А56-36584/04.

5. В счете-фактуре не названа страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. Налоговые органы считают, что в данной ситуации вычет НДС по приобретенным импортным товарам не производится. В силу пп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть отражены страна происхождения товара и номер таможенной декларации. Согласно последнему абзацу п. 5 ст. 169 НК РФ сведения, предусмотренные пп. 13 и 14 настоящего пункта, приводятся в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий такие товары, несет ответственность только за идентичность сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Таким образом, налогоплательщик, покупающий названные товары, не может нести ответственность за отсутствие в счетах-фактурах информации, требуемой пп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, которую не указал продавец товара, и последствия, оговоренные в п. 2 ст. 169 НК РФ, к нему не применяются (Постановления ФАС Центрального округа от 28.08.2006 N А09-17128/05-13; ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2006 N А19-1650/06-50-Ф02-4782/06-С1 по делу N А19-1650/06-50; ФАС Московского округа от 26.08.2005, 25.08.2005 N КА-А41/8143-05; ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2005 N А56-35735/04).

6. В счете-фактуре не зафиксирована итоговая стоимость без НДС всех видов отгруженных товаров (графа 5). Минфин России в Письме от 14.11.2006 N 03-04-09/19 отметил, что если по одному счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, итог общей стоимости товаров без учета НДС в таком счете-фактуре не проставляется. В связи с этим, подчеркнули чиновники, счет-фактура считается составленным по установленной форме. В Письме УФНС России по г. Москве от 05.12.2006 N 19-11/106032 разъяснено, что заполнение строки "Всего к оплате" правилами составления счетов-фактур не предусмотрено.

Анализ арбитражной практики по рассматриваемому вопросу позволяет сделать вывод, что в счете-фактуре, форма которого утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, итоговые суммы отражаются только по графам 8 "Сумма налога" и 9 "Стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога" (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2005 N Ф04-8853/2005(17698-А27-33) по делу N А27-4141/05-6).

7. Бланк счета-фактуры вместо строк "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" содержит соответственно строки "Грузоотправитель" и "Грузополучатель". Арбитражный суд признал возможным такое оформление бланка счета-фактуры, отметив, что в силу п. 2 ст. 169 НК РФ лишь нарушение оговоренного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ порядка составления и выставления счетов-фактур влечет невозможность принятия сумм НДС к вычету или возмещению. Представленный организацией счет-фактура отвечает требуемым условиям, а ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), не предусмотрено оформление счетов-фактур только на бланках установленного образца (Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2005 N Ф09-2174/05-С2). Судьи учли, что дефект счета-фактуры - отсутствие адреса покупателя - все же устранен организацией при рассмотрении дела (Постановление ФАС Центрального округа от 07.11.2006 N А35-7749/05-С21).

8. В строке "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" записано "он же" или поставлен прочерк. Правила допускают в строке 3 счета-фактуры писать "он же", если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, но не ставить прочерки. А если поле "Грузоотправитель" будет не заполнено, то налогоплательщику откажут в зачете НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 N А13-3203/04-19). Налоговая инспекция в строке 4 счета-фактуры писать "он же" не разрешает (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Дело в том, что строка 4, где отражаются данные о грузополучателе, расположена перед строками 6 и 6а, в которых приводятся наименование и адрес покупателя. Поэтому инспекторы считают, что слова "он же" в строке 4 счета-фактуры неуместны. И в случае налоговой проверки налогоплательщику придется доказывать, что "он же" - это не продавец, данные о котором приведены выше, а покупатель, наименование и адрес которого зафиксированы внизу. Судьи считают иначе - указание в графе грузополучателя "он же" или "тот же" не свидетельствует о нарушении требований ст. 169 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 11.02.2005 N КА-А40/30-05П, от 31.12.2004 N КА-А40/12206-04; ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 N А56-4369/04).

9. Техническая ошибка в счете-фактуре при подсчете итоговой суммы к оплате. Суд разъясняет, что наличие технической ошибки при оформлении итоговой суммы к оплате, но при правильном заполнении иных граф и реквизитов счета-фактуры и соответствии суммы НДС данным расчета не влияет на вычет налога по такому счету-фактуре (Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2006, от 30.10.2006 N КА-А40/10336-06).

10. Округление в счете-фактуре суммы НДС до целых рублей. Арбитражный суд решил, что поскольку расчет осуществляется с применением компьютера, установленная на нем программа автоматически производит округление полученной суммы по правилам округления. Более того, подчеркнули судьи, данный вопрос мог быть разрешен налоговым органом в порядке ст. 88 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1769/2006(21255-А45-34) по делу N А45-9486/2005-3/327).

И все же, как быть бухгалтеру, который получил неправильно оформленный счет-фактуру?

Можно попросить продавца исправить счет-фактуру или заменить ее. К замене счета-фактуры (с теми же реквизитами, номером и датой) сотрудники Минфина России относятся крайне негативно (Письмо от 08.12.2004 N 03-04-11/217).

Внесение изменений в счета-фактуры допускается Правилами. Такие изменения должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. При этом оформляются дополнительные листы книги покупок и книги продаж.

Если исправления вносятся в рассмотренном порядке, то принятие к вычету НДС на основании таких счетов-фактур правомерно (Письмо ФНС России от 18.07.2006 N 03-1-03/1334@). Минфин России в Письме от 13.04.2006 N 03-04-09/06 пояснил, что в случае возникновения необходимости в уточнении информации можно вносить исправления как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю.

Арбитражная практика также свидетельствует, что в подобных ситуациях суды принимают сторону налогоплательщика и допускают внесение исправлений в счета-фактуры (Постановления ФАС Уральского округа от 12.12.2006 N Ф09-10937/06-С2 и от 12.12.2006 N Ф09-10934/06-С2; ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 N А56-28949/2005; ФАС Центрального округа от 11.12.2006 N А54-2059/2006С8; ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 N А19-9137/06-18-Ф02-6603/06-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.2006 N Ф04-8016/2006(28917-А67-34)).

В каком периоде следует принять к вычету НДС по исправленному счете-фактуре?

Налоговые органы считают, что вычет НДС должен быть произведен после получения от поставщика исправленного счета-фактуры (Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@).

Решения же арбитражных судов, рассматривавших такие споры, противоположны.

Так, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 13.11.2006 N Ф09-9998/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 23.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2626 суд посчитал, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС только после получения от поставщика исправленного счета-фактуры.

Другие арбитры считают, что период предъявления к вычету НДС, предъявленного и уплаченного поставщику товаров (работ, услуг), обусловлен периодом оплаты товара (работ, услуг) и принятия его на учет, а не моментом внесения исправлений в счета-фактуры (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2006 N А56-48715/2005; ФАС Поволжского округа от 08.08.2006 N А55-25350/2005-3; ФАС Уральского округа от 28.08.2006 N Ф09-7521/06-С2).

Таким образом, правомерность своей позиции налогоплательщикам придется доказывать в судебном порядке.

Пример. Бухгалтер 19 марта 2007 г. выявил, что в книге покупок за февраль 2007 г. зарегистрирован счет-фактура, оформленный неправильно. Это означает, что НДС по такому счету-фактуре принять к вычету нельзя. В связи с этим бухгалтер попросил продавца исправить счет-фактуру. Продавец внес исправления в счет-фактуру, датированные 21 марта 2007 г. Сам счет-фактура возвращен в организацию только 17 апреля 2007 г., что подтверждается штемпелем ОПС почтового отделения на конверте. В таком случае бухгалтер должен оформить дополнительный лист к книге покупок за февраль 2007 г., в который он впишет данные из счета-фактуры до внесения в него изменений. В результате в дополнительном листе книги покупок будет прописана новая, уменьшенная сумма вычета по НДС.

Обратите внимание! Необходимо представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за февраль 2007 г. (в этой декларации сумма вычетов по НДС должна быть уменьшена на сумму налога по неправильно составленному счету-фактуре). Переоформленный счет-фактуру (т.е. исправленный продавцом) бухгалтер зарегистрирует в книге покупок уже за апрель 2007 г.

Рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А26-12074/2005-216. В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговая инспекция выявила неправильно заполненные счета-фактуры. Организация представила исправленные (заново оформленные) счета-фактуры. Налоговая инспекция отказала организации в вычете НДС по указанным счетам-фактурам, ссылаясь на то, что представленные налогоплательщиком исправленные счета-фактуры не могут служить основанием для применения налоговых вычетов, поскольку внесенные в них исправления не заверены надлежащим образом, а также не отмечена дата внесения исправлений. Решение налоговой инспекции судом было признано недействительным на основании следующего.

Во-первых, в полученном организацией от налогового органа акте о нарушении порядка оформления счета-фактуры нет подписей руководителя и главного бухгалтера. Организация представила в налоговый орган возражения, приложив к ним надлежащим образом оформленный счет-фактуру, тем самым в порядке ст. 100 НК РФ до принятия инспекцией решения устранив допущенное нарушение. Повторно представленный исправленный счет-фактура фактически является дубликатом первоначально поданного документа, и в нем отражены все сведения, предусмотренные п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Налоговая инспекция указала, что хотя на момент вынесения оспариваемого решения и имелся надлежаще оформленный документ, он не может служить основанием для применения налоговых вычетов, поскольку исправление соответствующим образом не заверено. Такой вывод налогового органа является ошибочным, поскольку до вынесения решения инспекцией организация самостоятельно устранила дефекты в оформлении счета-фактуры, представив его дубликат.

ФАС Северо-Западного округа встал в подобной ситуации на сторону налогового органа (Постановление от 04.09.2006 N А13-13687/2005-14). Судьи аргументировали свою позицию тем, что так как первоначально выставленный счет-фактура не отвечает требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а исправления произведены организацией с нарушением порядка, установленного Правилами, такой счет-фактура не дает оснований для принятия предъявленных организации продавцами сумм налога к вычету. Арбитры исходили из того, что исправления в спорные счета-фактуры внесены налогоплательщиком с нарушением требований п. 29 Правил: они не заверены подписью руководителя и печатью продавца и в них отсутствует дата внесения исправлений.

Бухгалтерам следует обратить внимание на важные моменты, связанные с ненадлежащим оформлением счетов-фактур, к которым у налоговых органов наблюдается повышенный интерес:

- отсутствие государственной регистрации поставщика;

- неуплата НДС поставщиком в бюджет;

- поставщик не отчитывается в налоговой инспекции;

- отсутствие расшифровок подписей на счетах-фактурах;

- сокращенное наименование отгруженных товаров, сокращенное описание выполненных работ (оказанных услуг) в счетах-фактурах;

- подписание счета-фактуры одним лицом как за руководителя, так и за главного бухгалтера;

- отсутствие в счете-фактуре, выставленном налогоплательщиком-организацией, строки "Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)";

- отсутствие в графе 5 счета-фактуры итоговой суммы стоимости по всем наименованиям поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) без налога.

Налогоплательщикам необходимо быть осмотрительными при выборе контрагента. Это связано с тем, что нарушение поставщиками организации налогового законодательства может быть причиной признания получения организацией необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Налоговая инспекция может доказать осведомленность организации о том, что ее поставщики нарушают налоговое законодательство, а значит, суд вынесет решение о признании неправомерным применения налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А56-11955/2006).

А.В.Грищенко

К. э. н.,

аттестованный аудитор

Минфина России

Подписано в печать

26.09.2007

————