"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

ИСЧИСЛЕНИЕ НДПИ СТРОИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Рассмотрение данной темы было начато в прошлом номере журнала <1>. Однако тогда остались "за кадром" некоторые важные проблемы, в частности применение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого для исчисления суммы налога и учет потерь. Эти вопросы мы проанализируем сегодня.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. статью А.И. Серовой, N 9, с. 25 - 41.

Учет потерь полезных ископаемых

Напомним, что предприятие может определять количество добытого полезного ископаемого (ПИ) одним из двух вариантов:

- прямым методом (с применением измерительных средств и устройств, например путем взвешивания);

- косвенным (расчетным) методом (на основании данных о содержании добытого полезного ископаемого в минеральном сырье).

Однако косвенный способ применяется только в том случае, когда невозможно пользоваться прямым методом.

При применении прямого метода в силу п. 3 ст. 339 НК РФ налогоплательщики должны учитывать фактические потери ПИ. Фактическими потерями признается разница между расчетным количеством, на которое уменьшаются запасы ПИ, и количеством фактически добытого ПИ, определяемым по завершении полного технологического цикла добычи. Фактические потери учитываются при определении количества добытого ПИ в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение (см. также Письма Минфина России от 12.10.2006 N 03-07-01-02/53, Минэкономразвития России от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07). Таким образом, объектом налогообложения признается не только добытое ПИ, но и потери.

Обратите внимание: фактические потери учитываются только при прямом методе. При косвенном - они включены в расчетные данные содержания ПИ в минеральном сырье (ст. 339 НК РФ).

Если количество фактических потерь рассчитывается ежеквартально согласно техническому проекту, то в налоговом периоде, когда были определены эти потери, они будут в полном объеме учтены и в целях налогообложения. Это не зависит от того, относятся потери к другим налоговым периодам в пределах соответствующего квартала или нет. Подобная ситуация является нередкой и возникает из-за несоответствия налогового периода и длительности технологического цикла по добыче.

Также необходимо сказать о частоте проведения этих замеров, если продолжительность полного технологического цикла добычи совпадает с налоговым периодом (календарным месяцем) или меньше его. В этом случае организация не имеет права делать замеры потерь ПИ реже одного раза в месяц. Так, в Постановлении ФАС УО от 30.10.2006 N Ф09-4330/06-С7 отмечено, что отражение в декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в конце года фактических потерь за весь год при ежемесячном расчете налоговых обязательств влечет за собой неправильное исчисление налога и наложение штрафных санкций.

Налоговый кодекс предусматривает возможность льготного налогообложения части фактических потерь. В силу пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ потери в пределах установленных нормативов облагаются по налоговой ставке 0% (0 руб.). Очевидно, что правомерность применения предприятием нулевой налоговой ставки тщательно контролируется налоговыми инспекторами, поэтому рассмотрим этот вопрос подробно.

Нормативные потери

Правила утверждения нормативов потерь установлены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921. В соответствии с п. 2 этих Правил нормативы потерь твердых ПИ рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию. В свою очередь, Приказом Роснедр от 30.05.2007 N 623 утверждены:

- Временные рекомендации по организации рассмотрения и утверждения уточненных нормативов потерь твердых ПИ при добыче (Приложение N 1);

- Распределение полномочий по утверждению этих нормативов (Приложение N 2).

Понятно, что бухгалтер не занимается вопросами подготовки и представления документов в органы, наделенные полномочиями по утверждению нормативов потерь, поэтому ему совсем не обязательно знать все нюансы. Тем не менее при проведении налоговой проверки инспекторы зададут вопросы именно бухгалтеру. Это означает, что ему совсем нелишним будет иметь представление о том, как часто утверждаются нормативы потерь (то есть нужно ли пересматривать имеющиеся нормативы), какой орган их устанавливает, какой документ необходимо и достаточно предъявить инспекторам, чтобы избежать претензий по поводу применения нулевой ставки НДПИ.

Итак, нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются протоколом Роснедр по согласованию с органами Ростехнадзора по каждому лицензионному участку. При этом в зависимости от вида добываемого ПИ пакет документов организация должна представить либо непосредственно в Центральную комиссию по разработке месторождений полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (далее - ЦКР Роснедр), либо в ее территориальное отделение. В частности, из Распределения полномочий следует, что нормативные потери доломита, гипса, глины, камней пильных, стекольного сырья утверждаются территориальным органом, а ЦКР Роснедр утверждает (применительно к используемым в строительной индустрии), например, потери камня облицовочного и цементного сырья (полный перечень приведен в Приложении N 2 к Приказу Роснедр от 30.05.2007 N 623). Уполномоченный орган направляет утвержденные нормативы потерь ПИ в ФНС в 10-дневный срок. Нормативы потерь ежегодно уточняются (при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ)), и эта информация также представляется в ФНС.

Отметим, что положениями ст. 339 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества добытого ПИ возможно применение нормативных потерь. На этом основании Минфин считает возможным применение нулевой ставки НДПИ в части нормативных потерь при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого ПИ (Письма от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21, от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7).

Очевидно, в случае если фактические потери при добыче превышают нормативные, то нулевая ставка НДПИ применяется к фактическим потерям в пределах утвержденных нормативов. Оставшийся объем потерь подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 30.01.2007 N 03-06-06-01/3).

В пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ содержится важное для организации положение: если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода <2> очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, то впредь до утверждения указанных нормативов применяются ранее утвержденные нормативы потерь, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом добычи ПИ. Комментируя эту норму, финансисты в Письме от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21 подчеркнули, что вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения. Перерасчет по НДПИ при утверждении новых нормативов потерь законодательством не предусмотрен.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии со ст. 344 НК РФ налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме того, при отсутствии утвержденных на 2006 и 2007 гг. нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении НДПИ применять нормативы потерь, последние из утвержденных в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом. Учитывая изложенное, в 2006 г. налогоплательщиками могут применяться нормативы технологических потерь, утвержденные в 2005 г., а в 2007 г. данные нормативы могут применяться до момента утверждения новых нормативов.

О том, что у предприятия не возникает обязанности перерасчетов сумм НДПИ, начисленных с начала года, Минфин сообщал и раньше. Так, в Письме от 07.09.2006 N 03-07-01-02/48 сказано, что законодательство не предусматривает перерасчет по НДПИ в случае утверждения нормативов потерь, имеющих отличие (в ту или иную сторону) от предыдущих.

Обратите внимание: в соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ N 921 при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь для конкретного месторождения и до их утверждения весь объем фактических потерь ПИ относится к сверхнормативным и облагается НДПИ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-07-01-04/19).

Обобщим все вышеизложенное при рассмотрении конкретной ситуации.

Пример 1. ООО "Строитель" определяет количество добытого ПИ прямым методом. На 2006 г. по месторождению "А" был установлен норматив потерь при добыче в размере 4,4%. Уточненный норматив на 2007 г. утвержден в июне 2007 г. в размере 4,0%.

В соответствии с техническим проектом определение размера фактических потерь производится ежемесячно.

В 2007 г. по данным учета количество фактически добытого ПИ без учета потерь при добыче составило: в мае - 600 т; в июне - 1000 т; в июле - 1400 т и т.д.

По результатам проведенных измерений фактические потери ПИ равны: в мае - 26 т; в июне - 50 т; в июле - 54 т и т.д.

Расчет НДПИ бухгалтер произведет следующим образом.

За май:

- определяем нормативные потери ПИ: 600 т x 4,4% = 26,4 т;

- сравниваем размер фактических и нормативных потерь: 26 т < 26,4 т.

Следовательно, нулевая ставка налога применяется ко всему количеству фактических потерь. Иными словами, 600 т добытого ПИ облагаются по общеустановленной ставке - 5,5%, а 26 т - по ставке 0%.

За июнь нормативные потери равны 40 т (1000 т x 4,0%), сверхнормативные - 10 т (50 - 40). Таким образом, ставка 5,5% применяется в отношении 1010 т, ставка 0% - к 40 т добытого ПИ.

Дальнейшее исчисление налога производится аналогично.

Расчетный метод определения стоимости добытого

полезного ископаемого

Нормы Налогового кодекса

Напомним, что в случае отсутствия операций по реализации в текущем или прошедшем налоговом периоде организация должна исчислять налог исходя из расчетной стоимости добытого ПИ <3>. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости учитываются расходы, произведенные предприятием в отчетном месяце в рамках всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. В расчетную стоимость включаются прямые, косвенные и внереализационные расходы, относящиеся к добыче ПИ. При этом расходы признаются по правилам гл. 25 "Налог на прибыль" с учетом положений гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Данный вопрос рассматривался в N 9, с. 34 - 35.

Перечислим принципы, которыми должен руководствоваться бухгалтер при определении расчетной стоимости:

- прямые расходы, произведенные в течение налогового периода, распределяются между добытыми ПИ и остатком незавершенного производства (НЗП) на конец месяца (оценка НЗП производится в соответствии с принятой учетной политикой);

- косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей ПИ, полностью включаются в расчетную стоимость за соответствующий налоговый период;

- "общие" косвенные расходы, осуществленные за месяц, распределяются между затратами на добычу ПИ и затратами на иную деятельность организации пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче ПИ, в общей сумме прямых расходов предприятия за отчетный месяц;

- при добыче нескольких видов ПИ в течение месяца общая сумма произведенных расходов распределяется между добытыми ПИ пропорционально доле каждого вида в общем количестве добытых в этом налоговом периоде ПИ;

- не учитываются в целях исчисления НДПИ расходы, не связанные с добычей ПИ, а также те затраты организации, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (например, стоимость безвозмездно переданного имущества, суммы материальной помощи работникам, сверхнормативные суточные и т.д., поименованные в ст. 270 НК РФ).

Дополнительно приведем некоторые интересные, на наш взгляд, разъяснения Минфина и позицию арбитражных судов по спорным вопросам.

Дополнительная информация

Итак, в Письме Минфина России от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 указано на обязанность плательщика НДПИ проводить оценку и вести налоговый учет расходов отдельно по каждому виду добытого организацией ПИ.

Распределению между затратами на добычу ПИ и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей. К таким расходам, в частности, относятся:

- затраты на оплату труда (с учетом ЕСН) административно-управленческого персонала;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией;

- расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве;

- другие общехозяйственные расходы.

Расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче ПИ, не учитываются (см. Письмо Минфина России от 23.01.2006 N 03-07-01-04/2).

К "общим распределяемым" косвенным расходам, по мнению ФНС, относятся расходы на управление организацией и суммы налогов и сборов (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ). Затраты на горно-подготовительные работы при добыче ПИ, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и по осушению месторождения (материальные расходы) и расходы на работы по ремонту и обслуживанию электрооборудования, кабелей и ЛЭП, размещенных непосредственно в карьере (расходы на ремонт основных средств), являются косвенными расходами, относящимися к добыче ПИ. Сумма этих расходов в полном объеме включается в расчетную стоимость (Письмо ФНС России от 02.02.2005 N 21-2-05/8@, Постановление ФАС УО от 02.08.2006 N Ф09-2793/06-С7).

Расходы организации на получение лицензии на участок недр непосредственно связаны с добычей ПИ, поэтому при определении расчетной стоимости необходимо учитывать и суммы амортизации лицензионного соглашения <4> (лицензии) (Письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-06-06-01/14).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об учете затрат на получение лицензии в бухгалтерском и налоговом учете организации рассказано в N 9, с. 26 - 27. В Письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19 финансисты обратили внимание на то, что в целях исчисления суммы налога нельзя использовать расчетную стоимость ПИ прошлого месяца, даже если расходы текущего месяца для целей налогообложения прибыли на момент уплаты НДПИ еще не сформированы. При определении расчетной стоимости добытого ПИ учитываются материальные расходы (за исключением затрат, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг))); расходы на оплату труда (за вычетом сумм заработной платы работников, не занятых при добыче); суммы начисленной амортизации без учета сумм, начисленных по имуществу, не связанному с добычей ПИ. Материальные затраты по добыче, расходы на оплату труда работников, которые добывают полезные ископаемые, износ оборудования, при помощи которого добываются ПИ, относятся к прямым расходам (Постановление ФАС УО от 02.08.2006 N Ф09-2793/06-С7). В случае если рабочими проектами разработки и рекультивации месторождений, технологическими схемами производства горных работ погрузка глины на автотранспорт и транспортировка на склад вылеживания (глинозапасник) отнесены к работам по добыче, то расходы по транспортировке глины от карьера до склада вылеживания включаются в расчетную стоимость (Постановление ФАС УО от 27.06.2007 N Ф09-10368/06-С3). Если в соответствии с техническим проектом разработки месторождения и технологическими схемами добычи извлекаемые из недр ПИ считаются добытыми после выполнения следующих основных работ: - осушение месторождения с целью получения сырья минимальной влажности; - выполнение вскрышных работ, обеспечивающих зачистку разрабатываемого скального массива от покрывающих рыхлых пород; - бурение взрывных скважин в соответствии с проектом для получения кондиционированного куска полезного ископаемого; - опробование буровзрывных скважин для получения планируемых качественных показателей минерального сырья; - погрузка ПИ в транспортные средства, то расходы (зарплата, ЕСН, амортизация) по дренажу шахты, участку горно-вскрышного комплекса, участку желдоротвала, перевозке ПИ, службы эксплуатации подвижного состава правомерно учтены налоговым органом в прямых расходах при определении расчетной стоимости полезных ископаемых (см. Постановления ФАС ЦО от 19.01.2007 N А08-11826/05-17 и от 23.03.2006 N А08-840/05-20). Пример расчета сумм налога Рассмотрим практическое применение перечисленных правил определения расчетной стоимости добытого ПИ. Пример 2. Организация вырабатывает карьер со строительным песком. За налоговый период добыто 100 т песка. Реализация песка на сторону в течение отчетного и предыдущего месяцев не производилась. Сумма прямых расходов организации за налоговый период составляет 200 000 руб., в том числе расходы по добыче полезных ископаемых - 100 000 руб. Общая сумма косвенных расходов - 100 000 руб. Внереализационных расходов, связанных с добычей, в данном месяце не было. Чтобы определить расчетную стоимость песка и начислить НДПИ, бухгалтер должен поступить следующим образом: - найти долю прямых расходов, относящихся к добыче песка, в общей сумме прямых расходов по организации за отчетный месяц: 100 000 руб. / 200 000 руб. = 0,5; - исчислить размер косвенных расходов, приходящихся на добычу ПИ: 100 000 руб. x 0,5 = 50 000 руб. Расчетная стоимость добытого песка равна 150 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб.). Исчисленный за месяц НДПИ составляет 8250 руб. (150 000 руб. x 5,5%). Д.С.Петряков Эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 26.09.2007 ————