"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

НА ОБЪЕКТЫ НЕДВИЖИМОСТИ

Нововведения, коснувшиеся порядка обложения НДС сделок по передаче имущественных прав, направленные прежде всего на установление правил формирования налоговой базы, начали действовать еще с прошлого года, однако неразрешенных проблем у налогоплательщиков, совершающих подобные операции, не уменьшилось. Бухгалтер организации, инвестирующей средства в строительство, по-прежнему вынужден задаваться вопросами. Как заплатить налог при передаче инвестиционных прав? В каком порядке определить налоговую базу участнику долевого строительства при передаче прав на нежилые помещения? Как оформить счет-фактуру по таким сделкам?

Выбрать из разнообразия мнений, высказываемых специалистами по этим или иным, не менее актуальным, вопросам, единственно правильное непросто. Попытка проанализировать ситуацию, опираясь на решения судей, безуспешна, поскольку доступные на сегодняшний момент материалы арбитражной практики основаны на законодательстве, действовавшем до 2006 г. На худой конец можно было бы принять к сведению рекомендации чиновников, но они явно не балуют налогоплательщиков своими разъяснениями по этому поводу. Осознавая, что претендовать на истину в последней инстанции в такой ситуации крайне сложно, автор статьи предлагает читателям лишь свое видение решения обозначенных вопросов.

Сначала проведем небольшой экскурс в историю. Объектом обложения НДС передача имущественных прав стала еще с 1 января 2002 г. Соответствующую поправку в ст. 146 НК РФ внес Федеральный закон N 57-ФЗ <1>. Основная цель, которую тогда перед собой ставил законодатель, - это урегулирование правовой коллизии, при которой норма ст. 146 НК РФ противоречила норме ст. 155 НК РФ, предписывающей производить уплату НДС при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Получалось, что налоговая база при передаче таких прав была установлена, а объекта налогообложения не возникало.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Новелла законодателя имела традиционный финал: "Хотели как лучше, а получилось как всегда!", так как в результате при передаче имущественных прав объект налогообложения оказался шире, чем налоговая база. Большинство налогоплательщиков, передающих права, не возникающие из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе по инвестиционным контрактам и договорам участия в долевом строительстве, платить налог не стали и успешно доказывали свою точку зрения в суде (из последних судебных решений приведем Постановления ФАС МО от 04.06.2007 N КА-А40/4580-07 и ФАС ВВО от 06.02.2007 N А29-2131/2006а). Их аргументы были следующими: поскольку не определен такой элемент налогообложения, как налоговая база, налог считается неустановленным (ст. 17 НК РФ).

Поставить все на свои места был призван Федеральный закон N 119-ФЗ <2>, вступивший в силу с 1 января 2006 г. Он обновил ст. 155 НК РФ, установив особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, и дополнил другие нормы гл. 21 НК РФ, в том числе регулирующие общие правила формирования налоговой базы и порядок применения налоговых вычетов, термином "передача имущественных прав".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Однако и сейчас многие эксперты говорят о том, что Закон так и не разрешил противоречий, возникающих при налогообложении рассматриваемых операций, советуя при этом "воспользоваться ситуацией" и не спешить расплачиваться с государством по налоговым обязательствам. Так ли это на самом деле и насколько безобидны подобные рекомендации? Попробуем разобраться в этом вопросе на примере передачи прав, оформленных инвестиционным договором и договором долевого участия в строительстве. Прежде всего напомним, что передача имущественных прав при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений регулируется Федеральным законом N 39-ФЗ <3>, а уступка прав требования по договору долевого участия в строительстве - Федеральным законом N 214-ФЗ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

<4> Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Если имущественные права (права требования

передачи объекта) передает дольщик...

...то важно учесть ряд законодательных ограничений, установленных ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ. Во-первых, уступка по договору допускается после 100%-ной оплаты дольщиком стоимости объекта или с одновременным переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Иными словами, оставаясь участником договора в качестве должника, дольщик не вправе уступать свои права требования к застройщику до полного исполнения своих обязательств по уплате цены, установленной договором. В противном случае замена стороны в договоре допустима лишь с одновременным переводом долга на новое лицо. Для этого потребуется согласие застройщика, поскольку перевод должником своего долга на другое лицо возможен только с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ).

Во-вторых, Федеральный закон N 214-ФЗ ограничивает временными рамками совершение сделок уступки дольщиком принадлежащего ему права требования. Уступка допускается с момента государственной регистрации договора об участии в долевом строительстве и до подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Объясняется это следующим. Договор об участии в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, следовательно, права и обязанности по данному договору до определенного выше момента не возникают, поэтому уступка права невозможна. Приняв объект по акту, участник может передать свои права на объект долевого строительства другому лицу, но только на основании договора купли-продажи.

Уступка прав требований по договору подлежит государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на основании ст. 17 Федерального закона N 214-ФЗ. Следует отметить, что регистрируется именно сделка уступки, а не договор об уступке. Стороны могут связать переход права с моментом передачи документов либо с исполнением каких-либо обязательств приобретателем права. Например, в том случае, когда договором закреплено, что права в отношении застройщика переходят к приобретателю права с момента их полной оплаты, регистрация уступки должна производиться при исполнении приобретателем обязанности по оплате.

Важно, что указанный порядок уступки прав требования распространяется лишь на объекты, разрешение на строительство которых получено после 1 апреля 2005 г. (даты вступления в силу Федерального закона N 214-ФЗ).

Итак, сконцентрируемся на главной проблеме и посмотрим, как платят НДС дольщики начиная с 2006 г.?

Объект строительства - жилой дом (помещение),

гараж (машино-место)

Если участник строительства передает права на жилые дома или жилые помещения, долю в них, гаражи или машино-места, то налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). НДС начисляется в день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Обратите внимание: выше мы отметили, что в отношении уступки права требования по договору о долевом участии в строительстве момент перехода права определяется специальными правилами, требующими регистрации таких сделок. Следовательно, момент уступки определяется датой внесения записи об уступке в ЕГРП.

Поясним сказанное на примерах.

Пример 1. В январе 2007 г. организация инвестировала средства в строительство жилого дома. В сентябре 2007 г. она заключила договор об уступке права требования к застройщику. В октябре 2007 г. сделка была зарегистрирована в ЕГРП.

В данном случае, несмотря на то что договор заключен в сентябре, сама уступка произошла в октябре 2007 г. (в день регистрации сделки). Значит, организация должна начислить НДС в октябре 2007 г.

Пример 2. В январе 2007 г. организация, являющаяся участником долевого строительства, инвестировала средства в строительство жилого дома. В апреле 2007 г. она заключила договор об уступке права требования к застройщику. По условиям договора права в отношении застройщика переходят к приобретателю с момента полной оплаты. Согласно графику платежей оплата производится в два этапа: 50% от суммы договора - в мае, остальная часть задолженности - в сентябре 2007 г. В октябре 2007 г. сделка зарегистрирована в ЕГРП.

В этой ситуации НДС начисляется первоначальным участником в день исполнения обязательства должником, то есть в мае и в сентябре 2007 г. В день уступки (в октябре 2007 г.) повторного начисления с одновременным возмещением исчисленного ранее НДС, как в случае поступления предоплаты за товары (работы, услуги), не требуется.

Важно обратить внимание читателей на то, что налоговая база определяется дольщиком с учетом налога, поэтому к ней применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Многие комментаторы не акцентируют на этом внимания, говоря, что налог исчисляется с разницы между суммой, полученной от покупателя уступаемых прав, и ценой, оплаченной застройщику. Слепое следование таким рекомендациям может, по мнению автора, привести к негативным последствиям для налогоплательщика. Объясним сказанное на конкретном примере из практики аудиторских проверок.

Аудируемая организация, выступающая дольщиком в строительстве жилого дома, уступила право требования на квартиру своему сотруднику. Цена договора уступки прав требования составила 2 900 000 руб. НДС в договоре не указан. Дольщик перечислил застройщику эту же сумму. НДС в бюджет при уступке прав новому участнику дольщик не начислял, мотивируя это тем, что налоговая база и, соответственно, сам налог равны нулю ((2 900 000 - 2 900 000) x 18/118). Счет-фактура по указанной сделке не составлялся.

В отчете о проведенной проверке аудитор выразил сомнение в правомерности действий организации и обозначил возможные налоговые риски по НДС. На чем основано мнение аудитора?

Известно, что расчетная ставка НДС позволяет выделять налог из общей суммы, включающей в себя НДС. Таким образом, в данной ситуации организации придется доказать инспектору, что налоговая база (2 900 000 - 2 900 000) сформирована вместе с налогом. Велика ли вероятность успеха налогоплательщика? Обратимся к материалам арбитражной практики.

Предприятие предъявило иск к партнеру по сделке. Поводом послужило нарушение ответчиком срока оплаты по договору купли-продажи недвижимости. В сумму иска истец включил также сумму НДС, не предусмотренную указанным договором. Суд первой инстанции отказал во взыскании суммы НДС. Вместе с тем арбитры кассационной инстанции встали на сторону истца, указав на следующее. В силу ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализованной вещи. Однако исходя из смысла императивного указания ст. 168 НК РФ согласованная сторонами цена увеличивается на сумму налога. В договоре при указании цены недвижимости стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму. Следовательно, требование истца об уплате ему суммы НДС сверх цены договора правомерно (Постановление ФАС ВСО от 17.12.2002 N А19-8895/02-31-Ф02-3683/02-С2).

Арбитражный суд Московской области, рассматривая аналогичное дело, в дополнение к вышеизложенной аргументации привел п. 15 Информационного письма ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, которым установлено: если стороны не упомянули в договоре о том, что цена включает в себя НДС, налог подлежит исчислению и уплате сверх цены, указанной в договоре. Следовательно, если в договоре и документах, оформляющих его исполнение, не указано, что налог включен в согласованную сторонами стоимость, то задолженность покупателя образует и сумма НДС, подлежащая уплате сверх цены договора (Решение от 17.05.2006 N А41-К2-1654/05).

И последний пример. По результатам налоговой проверки инспекция доначислила предпринимателю НДС сверх сумм, указанных им в договорах на продажу товара, и вынесла решение о привлечении его к налоговой ответственности. Дело было рассмотрено в суде. Судьи указали, что, поскольку предприниматель не сделал оговорки о включении в стоимость реализованного товара НДС, действия налоговиков правомерны. При данных обстоятельствах предприниматель обязан был уплатить налог как соответствующую процентную долю цены товара (Постановление ФАС СЗО от 13.06.2007 N А05-11228/2006-35).

Мы думаем, что приведенных примеров вполне достаточно, чтобы читатели смогли убедиться в справедливости замечания аудитора. Возвращаясь к нашему примеру, представим правильный алгоритм действий налогоплательщика.

Налоговая база: (2 900 000 + (2 900 000 x 18%) - 2 900 000) = 522 000 (руб.).

Размер НДС: 522 000 x 18/118 = 79 627 (руб.).

Впрочем, избежать исчисления и уплаты налога в рассмотренной ситуации легко. Для этого было бы достаточно предусмотреть в договоре, что цена уступки - 2 900 000 руб. - включает в себя НДС. Кроме того, в счете-фактуре должна быть указана межценовая разница, равная нулю (об этом чуть позже).

С какими дополнительными трудностями может столкнуться участник долевого строительства жилья, применяя норму п. 3 ст. 155 НК РФ? Вернемся к порядку определения налоговой базы. Стоимость передаваемых имущественных прав должна определяться с учетом налога, в то же время приобретателю прав следует предъявить другую сумму налога, исчисленную с учетом расходов на приобретение указанных прав. Другой вариант исключен, поскольку, соблюдая правила ст. ст. 171, 172 НК РФ, новый дольщик вправе рассчитывать на возмещение предъявленной ему суммы НДС. Специфика же данного налога такова, что возмещаемый налог должен быть равен ранее начисленному в бюджет (в данном случае лицо, уступившее право, платит НДС только с разницы цен).

Не исключено, что новый участник, оформляя платеж по договору уступки, выделит НДС из всей перечисленной суммы, забыв сверить его с предъявленным в счете-фактуре, то есть с межценовой разницей. Успокоим налогоплательщиков тем, что доначислить налог в бюджет в виде разницы между суммой, указанной в платежке и в налоговой декларации, контролерам при таких обстоятельствах вряд ли удастся. Подтверждает сказанное арбитражная практика, сложившаяся по применению нормы, идентичной анализируемой.

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 28.07.2004 N Ф04-5206/2004(А46-3250-32). Итак, предприниматель исчислял НДС при реализации сельхозпродукции и уплачивал его в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ с разницы между ценой реализации мяса и ценой приобретения, а в счетах-фактурах, выставленных покупателям, предъявлял налог, исчисленный с полной цены реализации. Налоговый орган признал это налоговым правонарушением, начислил недоимку по НДС и штраф. Арбитры указали, что предприниматель при составлении налоговых деклараций по НДС не нарушил порядок исчисления суммы налога. В то же время фактически предприниматель выставил покупателям мяса счета-фактуры с указанием в них суммы НДС в размере, превышающем установленный законом, и получил оплату счетов в полном объеме. Требования налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, о взыскании в бюджет разницы между фактически полученным налогом и суммой, подлежащей уплате по ставке, предусмотренной законом, необоснованны. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать только законно установленные налоги. Обязанность по уплате НДС в размере, установленном законом, предприниматель исполнил.

Мы подробно рассмотрели порядок действий первоначальных участников договора долевого строительства жилья, уступающих свои права требования к застройщику. Теперь несколько слов скажем о тех организациях, которые приобретают такие права с целью дальнейшей переуступки. Каких-либо оговорок в отношении указанных налогоплательщиков п. 3 ст. 155 НК РФ не содержит, поэтому НДС исчисляется в льготном режиме, то есть с разницы цен, а не со всего объема переуступаемых прав. Главное, чтобы переуступались права на жилые дома или жилые помещения, долю в них, гаражи или машино-места. НДС начисляется в день последующей уступки требования или в день исполнения обязательства должником. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму налога, предъявленную первоначальным участником (если, конечно, все требования ст. ст. 171, 172 НК РФ будут соблюдены).

А если объект долевого строительства -

нежилое здание (помещение)?..

Согласно Федеральному закону N 214-ФЗ объект долевого строительства - это любой объект недвижимости, за исключением имеющего производственное назначение. Соответственно, дольщики, вложившие средства в строительство объектов, вправе передать имущественные права требования к застройщику новым участникам. Особых правил определения налоговой базы при уступке (переуступке) прав дольщика на нежилые объекты гл. 21 НК РФ не содержит. Поэтому возникает закономерный вопрос: чем руководствоваться налогоплательщику в такой ситуации? Специалисты в области налогового права, не имея единого мнения на этот счет, предлагают следующие варианты решения проблемы.

Одни говорят, что платить НДС не следует, другие предлагают по-крупному не рисковать и определять налоговую базу "по аналогии" (применяя правила п. 3 ст. 155 НК РФ), третьи уверены в том, что налогом облагается вся выручка от реализации прав. Посмотрим, как они обосновывают свою позицию.

Ход мыслей категорично настроенных в отношении уплаты НДС специалистов следующий. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ: не является реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал, вклады по договору простого товарищества и т.д.). В силу того что договор о долевом участии в строительстве является инвестиционным, отношения по передаче имущественного права, возникающего в рамках этого договора, также носят инвестиционный характер. Таким образом, договор уступки доли в нежилом здании (помещении), заключенный во исполнение инвестиционного соглашения между инвестором и застройщиком, не облагается НДС.

Попробуем найти "слабое звено" в таких рассуждениях. Основной акцент сторонники данной позиции делают на норме пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, которая не содержит интересующего нас термина - "передача имущественного права". В указанном пункте говорится лишь о передаче имущества. Напомним, что Налоговый кодекс, в отличие от гражданского законодательства, данные понятия не отождествляет. Поэтому комплексный анализ норм пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ подтверждает лишь то, что не облагается НДС передача имущества (а не имущественного права!) дольщиком по договору долевого участия в строительстве.

Нужно заметить, что логика рассуждений призывающих не платить налог специалистов далеко не оригинальна. Более того, она не раз помогала налогоплательщикам одержать победу в суде (см., например, Постановления ФАС ВСО от 27.06.2006 N А33-32216/05-Ф02-3082/06-С1, ФАС СЗО от 28.06.2006 N А13-14505/2005-28, ФАС ЗСО от 18.04.2007 N Ф04-2313/2007(33470-А46-14)). Но здесь есть одно "но". Спорные налоговые периоды в данных случаях приходились на время, когда Федеральный закон N 119-ФЗ еще не вступил в силу. Поэтому налоговые органы, вменяющие в обязанность налогоплательщиков платить налог со всей суммы выручки от реализации инвестиционных прав, не могли обосновать свое требование. Напомним, что ст. 155 НК РФ, регулирующая обложение НДС сделок, связанных с уступкой (переуступкой) прав, относилась тогда лишь к договорам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), а каких-либо общих норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав, не было.

Теперь такая норма появилась, и глупо надеяться, что налоговики ею, в случае спора с дольщиком, не воспользуются. Тем более что Минфин в Письме от 20.09.2006 N 03-04-10/13 на нее уже указал - это норма п. 2 ст. 153 НК РФ. Приведем ее: при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав... Жирным шрифтом мы выделили текст, дополнивший п. 2 ст. 153 НК РФ с 1 января 2006 г., благодаря чему обозначенное нами в начале статьи противоречие между объектом налогообложения и налоговой базой по НДС, на наш взгляд, полностью разрешилось.

А чем же подкрепляют свою позицию любители платить налог "по аналогии"? Тем, что в гл. 21 НК РФ не прописан порядок уплаты налога в случае переуступки доли в строящемся нежилом здании. На этом основании они утверждают, что дольщику надлежит руководствоваться нормой п. 3 ст. 155 НК РФ.

И последняя группа специалистов, мнение которой, как вы уже, наверное, догадались, разделяет и автор статьи, предлагает платить налог на общих основаниях, руководствуясь прямо указывающей на это нормой п. 2 ст. 153 НК РФ. Моментом определения налоговой базы в силу п. 1 ст. 167 НК РФ будет наиболее ранняя из следующих дат:

- день передачи имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет передачи имущественных прав.

На день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает обязанность начисления налога (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом суммы НДС, исчисленные ранее, подлежат вычетам в момент определения налоговой базы (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

О переуступке права требования на нежилое помещение

в жилом доме

На практике эта ситуация распространена, и поэтому заслуживает отдельного рассмотрения. Известно, что вложение в так называемую коммерческую недвижимость, расположенную на первых этажах строящихся жилых домов (помещения под офисы, магазины, склады и т.п.), - дело выгодное во всех отношениях. Можно дождаться окончания строительства и после получения правоустанавливающих документов сдавать помещения в аренду или продать их. Неплохая прибыль гарантирована инвестору и при продаже доли на стадии строительства. В журналах для работников бухгалтерии, в которых размещены статьи на аналогичную тему, высказывалось мнение о том, что дольщик в такой ситуации не вправе уменьшить налоговую базу на расходы, связанные с приобретением уступаемого права. Следовательно, налог исчисляется по общеустановленным правилам исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав. Мотивация здесь вполне предсказуема: передача прав на нежилые помещения п. 3 ст. 155 НК РФ не предусмотрена.

Мы же позволим себе не согласиться с таким высказыванием коллег. Думается, что только беглое прочтение закона привело их к такому выводу. Подтвердим сказанное, что называется, самой буквой закона, расставляя нужные нам акценты: при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях... налоговая база определяется как разница...

Косвенно подтверждает наше мнение и Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-04-10/13, в котором сказано, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на помещения в нежилых зданиях (заметьте, только в нежилых!) положениями гл. 21 НК РФ не установлены, поэтому налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ. Как говорится, дальнейшие комментарии излишни.

Если имущественные права передает инвестор...

Прежде отметим, что возможность заключения инвестиционного договора при вложении средств в строительство имеется у участников сделки далеко не всегда. Избежать оформления договора участия в долевом строительстве с застройщиком можно лишь при соблюдении следующих условий:

- организация выступает единственным инвестором при строительстве многоквартирного дома или иного объекта недвижимости (нет основной предпосылки для возникновения долевого строительства);

- инвестиции в строительство, в том числе долевое, осуществляются не денежными средствами, а, например, материалами, работами, имущественными правами и т.д. (п. п. 1, 3 ст. 1 Федерального закона N 214-ФЗ);

- средства инвестируются в объект производственного назначения (п. 1 ст. 2 Федерального закона N 214-ФЗ).

Только в перечисленных случаях отношения "инвестор - застройщик" регулируются нормами ГК РФ и Федерального закона N 39-ФЗ.

Что касается налоговой базы по НДС у инвестора, уступающего права по сделке, то, как и в случае с дольщиком, все будет зависеть от предмета уступки. Если инвестор передает права на жилые дома или жилые помещения, долю в них, гаражи или машино-места, то он вправе для исчисления налога учесть свои расходы по сделке, то есть применить п. 3 ст. 155 НК РФ. Подчеркнем, что данная норма применима для всех налогоплательщиков, а не только для дольщиков, как это может показаться на первый взгляд. Свидетельствуют об этом слова "в том числе" перед указанием на участников долевого строительства. Однако на практике воспользоваться льготным механизмом определения налоговой базы инвестору удается крайне редко, поскольку указанные сделки имеют серьезное ограничение. Законодатель запретил инвесторам передавать гражданам права требования на квартиры в строящихся домах (п. 3 ст. 1 Федерального закона N 214-ФЗ).

Во всех других случаях уступки (переуступки) инвестор обязан исчислить НДС исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате переданных прав, как требует п. 2 ст. 153 НК РФ.

И последний вопрос, которому мы хотели бы уделить внимание, касается оформления счетов-фактур.

Как оформить счет-фактуру при реализации

имущественных прав?

На сегодняшний день официальных разъяснений на этот счет нет, а нормативные документы ответа на данный вопрос не содержат. Сложности возникнут у тех налогоплательщиков, которые применяют особый порядок исчисления НДС с разницы между доходами и расходами.

В таком случае предлагаем опираться на мнение столичных налоговиков, высказанное об оформлении счета-фактуры при реализации имущества, учтенного с НДС (норма п. 3 ст. 154 НК РФ). В частности, в Письме от 11.05.2004 N 24-11/31157 рекомендован следующий порядок заполнения счета-фактуры:

- в графе 1 документа делается пометка "с межценовой разницы";

- в графе 5 отражается межценовая разница с учетом НДС;

- в графе 7 показывается ставка НДС, определенная расчетным путем (18/118);

- в графу 8 вносится сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке;

- в графе 9 записывается стоимость реализованного имущественного права.

Применим этот порядок к конкретной ситуации.

Пример 3. В марте 2006 г. организация инвестировала средства в сумме 2 000 000 руб. в строительство жилого дома. В апреле 2007 г. имущественное право передано другой организации за 2 950 000 руб. (в том числе НДС - 450 000 руб.).

В рассматриваемом случае налоговая база равна 950 000 руб. (2 950 000 - 2 000 000). НДС исчисляется по расчетной ставке. Сумма налога составит 144 915 руб. (950 000 x 18/118). В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан не позднее пяти дней со дня передачи имущественного права выставить покупателю соответствующий счет-фактуру (мы приводим лишь табличную часть этого документа):

     
   ———————————————T—————————T——————————T—————————T—————————————T——————T—————————T———————T—————————————T—————————————T——————————¬
   | Наименование | Единица |Количество|   Цена  |  Стоимость  | В том|Налоговая| Сумма |  Стоимость  |    Страна   |   Номер  |
   |    товара    |измерения|          | (тариф) |   товаров   | числе|  ставка | налога|   товаров   |происхождения|таможенной|
   |   (описание  |         |          |    за   |   (работ,   | акциз|         |       |   (работ,   |             |декларации|
   |  выполненных |         |          | единицу |   услуг),   |      |         |       |   услуг),   |             |          |
   |    работ,    |         |          |измерения|имущественных|      |         |       |имущественных|             |          |
   |   оказанных  |         |          |         | прав, всего |      |         |       | прав, всего |             |          |
   |    услуг),   |         |          |         |  без налога |      |         |       |   с учетом  |             |          |
   |имущественного|         |          |         |             |      |         |       |    налога   |             |          |
   |     права    |         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   +——————————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+——————+—————————+———————+—————————————+—————————————+——————————+
   |       1      |    2    |     3    |    4    |      5      |   6  |    7    |   8   |      9      |      10     |    11    |
   +——————————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+——————+—————————+———————+—————————————+—————————————+——————————+
   |Передача      |    —    |     1    | 950 000 |   950 000   |      |  18/118 |144 915|  2 950 000  |             |          |
   |имущественного|         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   |права по дог. |         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   |(N, дата)     |         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   |("С межценовой|         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   |разницы")     |         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   +——————————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+——————+—————————+———————+—————————————+—————————————+——————————+
   |              |         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   +——————————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+——————+—————————+———————+—————————————+—————————————+——————————+
   |              |         |          |         |             |      |         |       |             |             |          |
   +——————————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+——————+—————————+———————+—————————————+—————————————+———————————
   

¦Всего к оплате ¦144 915¦ 2 950 000 ¦ L----------------------------------------------------------------------------+-------+------------ ———— С.А.Скобелева Руководитель департамента аудита КГ "Аюдар" Подписано в печать 26.09.2007 ————