"Практическая бухгалтерия", 2007, N 10

ИСПРАВЛЯЕМ "КВАРТАЛЬНЫЕ" ОШИБКИ

Мечта любого бухгалтера - сдача отчетности без ошибок. Но часто в гонке за сроками идеальный отчет остается только в мечтах. Если ошибки по итогам сдачи отчетности все же "всплывут", мы подскажем, как их "ликвидировать". Читайте в статье рекомендации по исправлению ошибок по учету доходов фирмы.

Рассмотрим практический пример. (О порядке составления бухгалтерской отчетности читайте бератор "Бухгалтерская отчетность".)

Пример 1. ООО "Ультра" доходы и расходы при расчете налога на прибыль определяет методом начисления и платит авансовые платежи ежеквартально, по итогам каждого отчетного периода.

С 1 декабря 2006 г. по 31 марта 2007 г. ООО "Ультра" выполняет работы по монтажу и вводу в эксплуатацию технологического комплекса у предприятия заказчика. Стоимость работ составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 процентов). Поэтапная сдача объекта договором не предусмотрена. Работы сданы в установленный срок и подтверждены актом выполненных работ от 31 марта 2007 г.

Внимание! Если договор с контрагентом не предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то распределять полученные доходы следует равномерно или пропорционально расходам, приходящимся на каждый период.

31 марта 2007 г. бухгалтер ООО "Ультра" сделал проводку:

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка от реализации по договору на сумму 100 000 руб.

Эту сумму бухгалтер полностью включил в базу по налогу на прибыль за I квартал 2007 г.

Разберем ошибки, которые совершил бухгалтер. Так, при расчете налога на прибыль бухгалтер ООО "Ультра" не учел требования п. 2 ст. 271 Налогового кодекса. Напомним, в этой норме сказано, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным технологическим циклом доход от реализации распределяется в соответствии с принципом формирования расходов по данному технологическому процессу.

Так как ООО "Ультра" выполняло работы в период с 1 декабря 2006 г. по 31 марта 2007 г., то выполнение этих работ считается производством с длительным циклом и приходится на два налоговых периода: 2006 и 2007 гг. Бухгалтер же при расчете налога на прибыль не распределил между ними сумму дохода, а учел ее полностью после сдачи работ, то есть в первом квартале 2007 г.

В результате эта ошибка затронула оба налоговых периода: в 2006 г. налоговая база была занижена и к уплате подлежала меньшая сумма, в I квартале 2007 г. налоговая база была завышена.

Так, доходы производства с длительным технологическим циклом в бухгалтерском и налоговом учете признаются по-разному. В бухгалтерском учете выручку от выполнения работ с длительным технологическим циклом можно признавать по мере готовности или по завершении выполнения работы в целом. Об этом сказано в п. 13 ПБУ 9/99. В налоговом же учете такие доходы нужно распределять между теми налоговыми периодами, на которые приходится цикл.

Методы распределения доходов

Методы распределения доходов от реализации по производству с длительным технологическим циклом должны быть утверждены в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Первый метод распределения основан на принципе равномерности, то есть в налоговых целях доход распределяют пропорционально долям количества дней действия договора в периодах в общем сроке договора.

Доля дней действия договора, которая приходится на 2006 г., составляет 25,62 процента (31 день : 121 день x 100%).

Доля дней, приходящаяся на I квартал 2007 г., - 74,38 процента (90 дней : 121 день x 100%).

Бухгалтер ООО "Ультра" должен был учесть в доходах:

в 2006 г. - 25 620 руб. (100 000 руб. x 25,62%);

в I квартале 2007 г. - 74 380 руб. (100 000 руб. x 74,38%).

Второй метод включения расходов в облагаемую базу по налогу на прибыль - это их распределение пропорционально расходам, понесенным в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.

Предположим, что такая сумма затрат по указанным работам составила 70 000 руб., в том числе в 2006 г. - 20 000 руб., а в I квартале 2007 г. - 50 000 руб. Следовательно, доля расходов, относящихся к 2006 г., составляет 28,57 процента (20 000 руб. / 70 000 руб. x 100%), а доля доходов, относящаяся к I кварталу 2007 г., - 71,43 процента (50 000 руб. / 70 000 руб. x 100%).

В этом случае бухгалтер должен был включить в доходы:

в 2006 г. - 28 570 руб. (100 000 руб. x 28,57%);

в I квартале 2007 г. - 71 430 руб. (100 000 руб. x 71,43%).

Таким образом, в бухгалтерском учете бухгалтер признал доход от производства длительного технологического цикла после окончания и сдачи работ. Но в налоговом учете бухгалтер должен был распределить доход выбранным в учетной политике способом и с учетом этого уплатить налог на прибыль.

В бухгалтерском учете он должен был отразить временную вычитаемую разницу в сумме дохода и начислить отложенный налоговый актив - налог на прибыль с этой суммы. В I квартале 2007 г. следовало учесть в доходах оставшуюся часть распределенного по налоговым периодам "длительного" дохода, поэтому и налог на прибыль был бы соответственно меньше.

"Ликвидируем" ошибку!

Предположим, что бухгалтер обнаружил ошибку в сентябре 2007 г. Тогда исправление ошибки, допущенной при расчете налога на прибыль, в бухгалтерском учете необходимо отразить в учете и отчетности за девять месяцев 2007 г. Налоговые же ошибки нужно исправлять в периодах их совершения.

В учетной политике ООО "Ультра" сказано, что доходы от производства с длительным технологическим циклом распределяют по принципу равномерности. Допустим, что показатели "бухгалтерской" и "налоговой" прибыли совпадали и в I квартале 2007 г. составляли 300 000 руб. Бухгалтеру ООО "Ультра" следует сделать проводки:

Дебет 90 Кредит 99

- списана на финансовый результат текущего года "бухгалтерская" прибыль в размере 300 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен условный расход по налогу на прибыль на сумму 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

Затем бухгалтеру нужно откорректировать начисление налога на прибыль за 2006 г.:

Дебет 99 субсчет "Временная вычитаемая разница" Кредит 99

- отражена временная вычитаемая разница на сумму 25 620 руб.;

Дебет 09 Кредит 68

- начислен отложенный налоговый актив от суммы вычитаемой временной разницы за 2006 г. в размере 6148,80 руб.

После этого бухгалтеру ООО "Ультра" следует исправить ошибку, допущенную в первом квартале 2007 г.:

Дебет 99 Кредит 99 субсчет "Временная вычитаемая разница"

- погашена временная вычитаемая разница на сумму 25 620 руб.;

Дебет 68 Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив от суммы вычитаемой временной разницы за 2006 г. на сумму 6148,80 руб. (25 620 руб. x 24%).

Таким образом, налог на прибыль за I квартал 2007 г. будет равен 65 851,20 руб. (72 000 руб. - 6148,80 руб.). За 2006 г. необходимо подготовить и сдать уточненную декларацию. В ней должна быть указана сумма налога, увеличенная на 6148,80 руб.

Коррекция регистра

Также бухгалтеру ООО "Ультра" нужно исправить налоговый регистр, в котором отражена выручка от реализации за 2006 г. Это регистр выбытия имущества, работ, услуг, прав. В него следует внести дополнительную запись. Порядок заполнения смотрите в регистре 1.

Регистр 1. Исправление выручки от реализации за 2006 год

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налогоплательщик ООО "Ультра"

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ИНН 7700112233

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Учетный период с 1 октября по 31 декабря 2006 г.

     
   ————T——————————T——————————T——————————T——————————T————————————T————————————T————————
   

N ¦Дата ¦Условия ¦Вид дохода¦Основания ¦Наименование¦Сумма ¦Кол-во,

п/п¦операции ¦выбытия ¦ ¦(реквизиты¦выбытия ¦выбывающего,¦шт.

¦ ¦имущества,¦ ¦операции) ¦объекта ¦руб. ¦

¦ ¦работ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦прав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+————————————+————————
   

1 ¦2 ¦3 ¦4 ¦5 ¦6 ¦7 ¦8

     
   ————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+————————————+————————
   

1 ¦31.12.2006¦продажа ¦выручка от¦Договор ¦работы ¦25 620 ¦-

¦ ¦ ¦реализации¦N 1-Д от ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦работ ¦01.12.2006¦ ¦ ¦

     
   ————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+————————————+————————
   

Ответственный за составление регистра: /Иванова И.И./

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В такой же регистр за I квартал 2007 г. нужно внести сторнировочную запись на сумму 25 620 руб. (регистр 2). Таким образом, доход от производства с длительным циклом будет отражен в регистре в соответствии с распределением по налоговым периодам в сумме 74 380 руб. (100 000 руб. - 25 620 руб.).

Регистр 2. Исправления в регистре за I квартал 2007 года

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налогоплательщик ООО "Ультра"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ИНН 7700112233

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Учетный период с 1 января по 31 марта 2007 г.

     
   ————T——————————T——————————T——————————T——————————T————————————T———————T————————
   

N ¦Дата ¦Условия ¦Вид дохода¦Основания ¦Наименование¦Сумма, ¦Кол-во,

п/п¦операции ¦выбытия ¦ ¦(реквизиты¦выбытия ¦руб. ¦шт.

¦ ¦имущества,¦ ¦операции) ¦объекта ¦ ¦

¦ ¦работ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦прав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+————————
   

1 ¦2 ¦3 ¦4 ¦5 ¦6 ¦7 ¦8

     
   ————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+————————
   

1 ¦31.03.2007¦продажа ¦выручка от¦Договор ¦работы ¦100 000¦-

¦ ¦ ¦реализации¦N 1-Д от ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦работ ¦01.12.2006¦ ¦ ¦

     
   ————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+————————
   

2 ¦31.03.2007¦продажа ¦выручка от¦Договор ¦работы ¦-25 620¦-

¦ ¦ ¦реализации¦N 1-Д от ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦работ ¦01.12.2006¦ ¦ ¦

     
   ————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+————————
   

Ответственный за составление регистра: /Иванова И.И./

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Исправить следует и сводный регистр учета доходов за оба периода, в которых допущены ошибки (регистр 3). Предположим, что доходы от реализации за 2006 г. до корректировки составляли 200 000 руб. Вот фрагмент сводного регистра за 2006 г. после исправления ошибки.

Регистр 3. Исправление сводного регистра

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Регистр учета доходов текущего периода

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налогоплательщик ООО "Ультра"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ИНН 7700112233

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Учетный период с 1 октября по 31 декабря 2006 г.

     
   —————————T———————————T—————————————T————————————T——————T——————————
   

N п/п ¦Вид дохода ¦Классификация¦Наименование¦Сумма,¦Общая

¦ ¦дохода ¦объекта ¦руб. ¦сумма по

¦ ¦ ¦учета ¦ ¦его виду,

¦ ¦ ¦ ¦ ¦руб.

     
   —————————+———————————+—————————————+————————————+——————+——————————
   

1 ¦2 ¦3 ¦4 ¦5 ¦6

     
   —————————+———————————+—————————————+————————————+——————+——————————
   

... ¦... ¦... ¦... ¦... ¦...

     
   —————————+———————————+—————————————+————————————+——————+——————————
   

10 ¦Доход от ¦Выручка от ¦Выполненные ¦25 620¦225 620

¦выполнения ¦реализации ¦работы ¦ ¦

¦работ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+———————————+—————————————+————————————+——————+——————————
   

Ответственный за составление регистра: /Иванова И.И./

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В I же квартале 2007 г. общая сумма доходов от выполнения работ, указанная в сводном налоговом регистре, сократится на 25 620 руб. На основании данных исправленных регистров бухгалтер ООО "Ультра" составит и сдаст уточненные налоговые декларации. Исправляем декларацию Так, бухгалтер исказил суммы доходов от реализации. В декларации за 2006 г. сначала следует исправить раздел "Доходы от реализации и внереализационные доходы" (Приложение 1 к листу 02 декларации). На сумму 25 620 руб. нужно увеличить значения строк: - 010 "Выручка от реализации - всего"; - 040 "Итого доходов от реализации". Затем нужно внести исправления в раздел "Расчет налога на прибыль организаций" (лист 02 декларации). На сумму 25 620 руб. увеличить значения строк: - 010 "Доходы от реализации"; - 060 "Итого прибыль (убыток)"; - 100 "Налоговая база"; - 120 "Налоговая база для исчисления налога". Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет за 2006 г., увеличится на 6148,80 руб. (25 620 руб. x 24%). За I квартал 2007 г. следует сделать "обратные" исправления в тех же разделах декларации. В результате по итогам I квартала 2007 г. сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшится на ту же сумму. Ю.Тармаев Генеральный директор ООО "АБАРУС-АУДИТ" Подписано в печать 26.09.2007 ————