"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

Вопрос: Как создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете с просроченных платежей населения за коммунальные услуги?

Ответ:

Бухгалтерский учет

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета <1> предусмотрено право организации создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Суммы создаваемых резервов относятся на финансовые результаты организации. Решение о создании резерва закрепляется организацией в учетной политике (п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Следовательно, по просроченным платежам населения за коммунальные услуги можно создавать резервы по сомнительным долгам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями. Сомнительные долги выявляются в результате проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов <2> информация о резервах по сомнительным долгам отражается на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делается запись: Дебет 91 Кредит 63. При списании невостребованных долгов, которые организация ранее признала сомнительными, производится запись: Дебет 63 Кредит 62, 76. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается проводкой: Дебет 63 Кредит 91.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Если исходить из норм, изложенных в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, присоединять суммы резерва к финансовым результатам можно только в конце года, следующего за отчетным. Однако Инструкция по применению Плана счетов предусматривает присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В свою очередь, п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организации составлять нарастающим итогом с начала года промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно и ежеквартально. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что Инструкция по применению Плана счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов резервов по сомнительным долгам, созданных в предыдущих месяцах.

По нашему мнению, это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и учетной политикой принять одинаковый порядок корректировки резерва. Таким образом, бухгалтерская запись Дебет 63 Кредит 91 может производиться или по окончании каждого квартала, или по окончании каждого месяца (в зависимости от принятой учетной политики).

Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Налоговый учет

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ имеющаяся дебиторская задолженность признается сомнительным долгом, если одновременно удовлетворяет следующим критериям:

- возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следовательно, как и для целей бухгалтерского учета, налоговый резерв по сомнительным долгам также можно сформировать по просроченным платежам населения за коммунальные услуги. Этот выбор следует отразить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Порядок расчета отчислений в резерв установлен п. 4 ст. 266 НК РФ:

- на последнее число отчетного (налогового) периода следует провести инвентаризацию дебиторской задолженности;

- определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО) с учетом срока возникновения долга:

а) если срок возникновения задолженности свыше 90 календарных дней, то процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга составляет 100%;

б) если срок от 45 до 90 календарных дней (включительно), то процент отчислений в резерв - 50%;

в) если срок меньше 45 дней, то процент отчислений в резерв - 0;

- определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО), которая составляет не более 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода;

- сравнить расчетную и предельную суммы отчислений в резерв:

а) если РСО >= ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО;

б) если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Согласно п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание: правила создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете различны. Так, в бухгалтерском учете ограничений по величине и сроку возникновения сомнительного долга не предусмотрено. Поэтому если:

- в бухгалтерском учете признаны сомнительными долги со сроком возникновения менее 45 календарных дней;

- при расчете резерва для целей налогового учета сумма резерва меньше, чем сумма резерва в бухгалтерском учете в силу того, что ограничена 10% выручки от реализации,

то в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" <3>), который отражается записью: Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ сомнительный долг можно считать безнадежным, если имеет место хотя бы одно из следующих оснований:

- истек срок исковой давности;

- обязательство должника прекращено:

а) ввиду невозможности его исполнения;

б) на основании акта государственного органа;

в) в связи с ликвидацией организации.

Если часть резерва осталась неиспользованной, то ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 НК РФ). При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода по следующим правилам:

- если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода;

- если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу нужно включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример. Управляющая организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности населения по оказанным жилищно-коммунальным услугам по состоянию на 30.06.2007, которая выявила следующие:

- задолженность в размере 180 000 руб. признана безнадежной в связи с невозможностью исполнения обязательства;

- задолженность в размере 60 000 руб. - срок возникновения более 90 календарных дней;

- задолженность в размере 50 000 руб. - срок возникновения более 90 календарных дней;

- задолженность в размере 40 000 руб. - срок возникновения от 45 до 90 календарных дней.

В бухгалтерском учете все долги признаны сомнительными. Выручка от реализации за I квартал 2007 г. составила 1 200 000 руб., II квартал 2007 г. - 500 000 руб. Остаток суммы резерва на 31.03.2007 равен 120 000 руб. в бухгалтерском и налоговом учете.

Определим РСО: 60 000 руб. x 100% + 50 000 руб. x 100% + 40 000 руб. x 50% = 130 000 руб. <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Задолженность, признанная безнадежной, не должна попасть в расчет суммы резерва по сомнительным долгам (см. Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).

Определим ПСО: (1 200 000 + 500 000) руб. x 10% = 170 000 руб.

Таким образом, в налоговом учете сумма резерва по состоянию на 30.06.2007 составит 130 000 руб., следовательно, необходимо начислить только 10 000 руб. (130 000 - 120 000).

Поскольку в бухгалтерском учете выявленные долги (кроме безнадежного) решено зарезервировать в полном объеме, размер резерва составит 150 000 руб. (60 000 + 50 000 + 40 000). Следовательно, сумма отчислений в резерв равна 30 000 руб. (150 000 - 120 000). Поэтому в учете возникает временная разница в размере 20 000 руб. (30 000 - 10 000).

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Скорректирован резерв по сомнительным   |  91  |  63  |  30 000 |
   |долгам по состоянию на 30.06.2007       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен отложенный налоговый актив      |  09  |  68  |   4 800 |
   |(20 000 руб. x 24%)                     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Расчет суммы налогового резерва по сомнительным долгам оформим в виде таблицы (ее можно использовать в качестве налогового регистра).

     
   ———————T—————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |   N  |         Наименование показателя         |     Сумма,    |
   |строки|                                         |   тыс. руб.   |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   1  |Расчетная сумма отчислений в резерв (РСО)|      130      |
   |      |                                         |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   2  |10% от  выручки  отчетного  (налогового) |      170      |
   |      |периода (нарастающим итогом) (предельная |               |
   |      |сумма отчислений — ПСО)                  |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   3  |Максимальная сумма резерва (меньшее      |      130      |
   |      |значение строк 1 и 2)                    |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   4  |Остаток суммы резерва на начало отчетного|      120      |
   |      |периода (стр. 13 расчета за предыдущий   |               |
   |      |отчетный период)                         |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   5  |Сумма признанной в отчетном периоде      |      180      |
   |      |безнадежной задолженности (использовано  |               |
   |      |резервов в течение отчетного периода)    |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Если стр. 5 меньше стр. 4, заполняется стр. 8   |  Заполняются  |
   |(стр. 6 не заполняется), если стр. 5 больше     |   стр. 6 и 8  |
   |стр. 4, заполняются стр. 6 и 8                  |               |
   +——————T—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   6  |Сумма безнадежной задолженности, не      |       60      |
   |      |покрытой резервом                        |  (180 — 120)  |
   |      |стр. 6 = стр. 5 — стр. 4                 |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   7  |Показатель стр. 6 расчета должен быть    |       60      |
   |      |отражен в составе показателя стр. 302    |               |
   |      |Приложения 2 к листу  02  декларации  по |               |
   |      |налогу на прибыль (в отчетном (налоговом)|               |
   |      |периоде формируется нарастающим итогом по|               |
   |      |данным расчетов по отдельным отчетным    |               |
   |      |периодам)                                |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   8  |Остаток резерва с учетом использованных  |        0      |
   |      |сумм                                     |               |
   |      |стр. 8 = стр. 4 — стр. 5                 |               |
   |      |стр. 8 = 0, если есть значение стр. 6    |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Если стр. 8 меньше стр. 3, заполняется стр. 9   |  Заполняется  |
   |(стр. 11 не заполняется), если  стр.  8  больше |     стр. 9    |
   |стр.  3,  заполняется  стр.  11  (стр.   9   не |               |
   |заполняется)                                    |               |
   +——————T—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |   9  |Сумма резерва, принимаемая в уменьшение  |      130      |
   |      |налоговой базы текущего периода          |   (130 — 0)   |
   |      |стр. 9 = стр. 3 — стр. 8                 |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |  10  |Показатель стр. 9 расчета должен быть    |      130      |
   |      |отражен в составе показателя стр. 200    |               |
   |      |Приложения 2 к листу 02 декларации по    |               |
   |      |налогу на прибыль (в отчетном(налоговом) |               |
   |      |периоде формируется нарастающим итогом по|               |
   |      |данным расчетов по отдельным отчетным    |               |
   |      |периодам)                                |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |  11  |Сумма восстанавливаемого резерва за      |       —       |
   |      |отчетный период                          |               |
   |      |стр. 11 = стр. 8 — стр. 3                |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |  12  |Показатель стр. 11 расчета должен быть   |       —       |
   |      |отражен в составе показателя стр. 100    |               |
   |      |Приложения 1 к листу 02 декларации по    |               |
   |      |налогу на прибыль (в отчетном (налоговом)|               |
   |      |периоде формируется нарастающим итогом по|               |
   |      |данным расчетов по отдельным отчетным    |               |
   |      |периодам)                                |               |
   +——————+—————————————————————————————————————————+———————————————+
   |  13  |Итоговое значение суммы резерва на конец |      130      |
   |      |отчетного (налогового) периода           |  (120 — 180 + |
   |      |стр. 13 = стр. 4 — стр. 5 + стр. 6 +     | 60 + 130 — 0) |
   |      |стр. 9 — стр. 11                         |   Проверка:   |
   |      |Проверка: стр. 13 = стр. 3               |    130 =130   |
   L——————+—————————————————————————————————————————+————————————————
   

От редакции. При принятии решения о включении в резерв по сомнительным долгам сумм задолженности населения по оплате жилищно-коммунальных услуг следует учитывать высокую вероятность претензий налоговых инспекторов. В первую очередь они будут вызваны отсутствием договора об оказании жилищно-коммунальных услуг, составленного в письменной форме и подписанного каждым собственником помещения, в котором должен быть указан срок исполнения обязательства по оплате услуг. Однако по сделкам купли-продажи в подобных ситуациях суды поддерживают налогоплательщиков <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановления ФАС СКО от 12.03.2007 N Ф08-161/2007-424А, ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11811/06-С3, ФАС ВВО от 02.10.2006 N А31-8060/2005-4. Иллюстрацией к сказанному является Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2007 N 17АП-2674/07-АК. В споре с муниципальным унитарным предприятием налоговый орган пытался доказать правомерность своих действий по доначислению налога на прибыль, пеней и штрафа по причине исключения из состава расходов сумм резерва по сомнительным долгам (сформирован налогоплательщиком на 31.12.2003). Позиция инспекторов сводилась к следующему: отсутствие письменных договоров не позволяет установить, имели ли место договорные отношения между предприятием и жильцами многоквартирных домов, идентифицировать конкретных потребителей услуг, установить факт их оказания и определить срок возникновения задолженности. Суды первой и апелляционной инстанций развенчали эти доводы. Во-первых, арбитры проанализировали ситуацию и пришли к выводу, что имели место фактические договорные отношения предприятия и населения с момента подключения абонента по присоединенной сети (снабжение горячей и холодной водой, центральное отопление). Аналогичным образом, отношения между предприятием и жильцами домов в части оказания услуг по вывозу ТБО, канализации и содержанию и ремонту жилья являются реальными. Несоблюдение письменной формы не лишает договор юридической силы. Кроме того, факт оказания услуг налоговики не опровергали. К сведению: п. 1 ст. 162 ЖК РФ предусмотрено, что договор управления многоквартирным домом должен быть составлен в письменной форме. Однако следует учитывать, что несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность только в случаях, прямо указанных в законе или соглашении сторон (п. 2 ст. 162 ГК РФ). В общем случае последствие только одно - стороны не вправе ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, однако могут привести письменные и другие доказательства (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Во-вторых, потребителями услуг являлись собственники всех помещений, так как оказывать услуги выборочно, а не всем жильцам в многоквартирном доме невозможно ввиду технологических особенностей инженерных сетей. Заявления от жильцов с просьбой не оказывать им какие-либо услуги в материалы дела не представлены. В-третьих, даже без письменного договора определить срок возникновения задолженности населения несложно. Достаточно заглянуть в правила предоставления коммунальных услуг, устанавливающие, что плата за коммунальные услуги вносится ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, за который производится оплата. К сведению: действовавшие ранее Правила (утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1099) не предполагали иного порядка (п. 2.4). В актуальном в настоящее время документе (Постановление Правительства РФ от 23.05.2006 N 307) предусмотрена альтернатива в виде права установить иной срок внесения платы в договоре управления многоквартирным домом (п. 35). Однако доказать, что иной срок установлен договором, должны налоговики. В-четвертых, учет задолженности населения велся на лицевых счетах в автоматизированном режим - эта информация подтверждает размер долга по каждому жильцу. Таким образом, любая управляющая компания вправе создавать резерв по сомнительным долгам населения, используя в возможном споре с налоговиками приведенные аргументы. Если предприятие, оказывающее услуги населению, передает функции по начислению и сбору платежей сторонней организации по договору, то в нем следует предусмотреть порядок ведения лицевых счетов, а также порядок работы с должниками. То есть при решении о включении задолженности населения в резерв следует обеспечить наличие информации о каждом потребителе и сумме его долга. Н.Н.Лобанова Аудитор КГ "Аюдар" Подписано в печать 24.09.2007 ————