"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА В ТСЖ

Все организации обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Это также касается и некоммерческих организаций, в частности товариществ собственников жилья. В данной статье будут рассмотрены некоторые принципы организации учета в ТСЖ. В качестве ориентира примем Рекомендации <1>, но пользоваться ими следует с оглядкой на действующее законодательство - в первую очередь План счетов и Инструкцию по его применению, Жилищный кодекс и Закон об НКО <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Рекомендации по организации финансового и бухгалтерского учета для товариществ собственников жилья, утв. Приказом Госстроя России от 14.07.1997 N 17-45, одобрены Письмом Минфина России от 14.04.1997 N 16-00-16-74.

<2> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Кроме того, для правильного отражения операций в учете необходимо определиться с сущностью деятельности ТСЖ. Этот момент вызывает большое количество споров. Здесь нам помогут разъяснения чиновников контролирующих ведомств и арбитражная практика.

Согласно Закону о бухгалтерском учете <3> задачей учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также обеспечение этой информацией пользователей отчетности для контроля за соблюдением законодательства, целесообразностью осуществляемых операций. Таким образом, основной целью бухгалтерского учета ТСЖ является формирование информации о направлениях использования денежных средств, полученных товариществом. Эти сведения нужны, помимо внешних контрольных органов, в первую очередь внутренним пользователям - собственникам помещений в доме. Только данные бухгалтерского учета (ввиду отсутствия других видов учета, например управленческого) могут позволить оценить деятельность правления ТСЖ, поощрить его, сделать выводы для более эффективного планирования на следующий год.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Ответственность за организацию учета в ТСЖ возложена на руководителя - председателя товарищества. Он вправе вести учет лично либо ввести в штат должность бухгалтера.

Финансовый план ТСЖ

Вся работа ТСЖ должна быть основана на главном финансовом документе - смете доходов и расходов на год. Обязанность ТСЖ как некоммерческой организации иметь смету установлена в п. 1 ст. 3 Закона об НКО.

В ней отражаются необходимые расходы на содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, затраты на капитальный ремонт и реконструкцию многоквартирного дома, специальные взносы и отчисления в резервный фонд, а также расходы на другие установленные законом и уставом товарищества цели (пп. 2 п. 1 ст. 137 ЖК РФ). Именно на основе сметы устанавливаются размеры платежей и взносов для каждого собственника помещения в соответствии с его долей в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме. Как следует из Постановления ФАС СЗО от 27.08.2007 N А05-1197/2007, в отсутствие утвержденной сметы доходов и расходов ТСЖ будет не вправе взыскать с должников - собственников помещений обязательные платежи (за исключением фактически понесенных и документально подтвержденных расходов).

Смета разрабатывается правлением ТСЖ, это его прямая обязанность (п. 3 ст. 148 ЖК РФ). Общее собрание утверждает смету как годовой план финансовой деятельности. Установление размера обязательных платежей и взносов членов ТСЖ, образование специальных фондов товарищества, в том числе резервного фонда, фонда на восстановление и ремонт общего имущества в многоквартирном доме и его оборудования, также относится к исключительной компетенции общего собрания членов ТСЖ (п. 2 ст. 145 ЖК РФ).

В п. 2.2 Рекомендаций предложено использовать в качестве данных для составления сметы:

- бюджет прошлых лет (на 1 - 3 года) и его выполнение (например, компенсация вероятного перерасхода);

- технические характеристики комплекса недвижимого имущества (площади жилых и нежилых помещений, функциональное назначение нежилых помещений, этажность здания, количество лиц, имеющих право на льготы по оплате жилья, и т.д.);

- уровень инфляции;

- регулярность поступления бюджетных дотаций на содержание и ремонт жилого фонда и субсидий по оплате жилья и коммунальных услуг;

- предполагаемую заработную плату управленческого и обслуживающего персонала;

- цены на услуги по управлению и обслуживанию жилого фонда;

- остатки финансовых средств с прошлых лет;

- остатки материальных ресурсов на содержание и ремонт.

Заметим, что смета не является статичным документом: п. 3 ст. 29 Закона об НКО предполагает возможность внесения в нее изменений, которые должны быть утверждены решением общего собрания членов ТСЖ.

Расходы по смете

Затратная часть сметы определяется теми направлениями расходования, которые запланированы на соответствующий год. Основную часть из них формируют расходы на:

- управление многоквартирным домом (в частности, заработная плата членов правления ТСЖ, "зарплатные" налоги, канцелярские расходы, услуги связи, информационные и юридические услуги, оплата госпошлин, вознаграждение банка за прием платежей жильцов, банковское обслуживание счета, аренда помещения для общих собраний);

- содержание и ремонт общего имущества (обслуживание лифта, страхование общего имущества, уборка лестничных площадок и маршей, уборка придомового участка, работы по озеленению, охрана общего имущества, обслуживание домофона, устройств автоматизированной противопожарной защиты, дератизация и дезинфекция, очистка мусоропровода, вывоз ТБО, аварийно-диспетчерское обслуживание, покраска фасада, косметический ремонт подъездов, ремонт электрооборудования, подготовка оборудования к сезонной эксплуатации, утепление оконных проемов в подъездах и др.);

- капитальный ремонт общего имущества (ремонт подвала, кровли, утепление фасада, укрепление фундамента, капитальный ремонт внутридомовых инженерных систем, замена лифтового оборудования и др.).

Также сметой могут быть предусмотрены иные направления расходования, например, на благоустройство придомового участка (устройство асфальтобетонного покрытия, разбивку клумб, установку детской площадки). Целесообразно предусмотреть резервный фонд для покрытия непредвиденных расходов (например, на устранение аварий, приобретение имущества взамен похищенного).

Расходную часть следует максимально детализировать: так легче отслеживать целевую направленность использования средств ТСЖ. Структура сметы также будет влиять на организацию бухгалтерского учета. Например, к счетам учета затрат целесообразно ввести "аналитику" по статьям, отраженным в смете. Таким образом, в любой момент по оборотам соответствующих счетов бухучета можно отследить выполнение сметы.

Кроме названных видов расходов в смету также необходимо включить расходы по оплате коммунальных ресурсов ресурсоснабжающим организациям. В эту группу войдут холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление. Необходимость отражения расходов по коммунальным услугам в смете вызвана тем, что действующее законодательство предполагает, что именно ТСЖ заключает договоры на поставку коммунальных ресурсов и именно у товарищества возникают обязательства по этим договорам. Например, абонентом по договору водоснабжения и водоотведения должно быть ТСЖ, а не собственники помещений. Об этом говорится в п. 1 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, и это подтверждается Постановлением ФАС УО от 23.07.2007 N Ф09-5663/07-С5. Кроме того, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.06.2007 N Ф04-3898/2007(35362-А46-10) указано, что собственники помещений не вправе напрямую заключить договор с ресурсоснабжающей организацией, если ими создано товарищество собственников жилья. Об этом упоминается и в Письме Минрегиона России от 20.03.2007 N 4989-СК/07 (в случаях, когда управление многоквартирным домом осуществляется управляющей организацией, ТСЖ, ресурсоснабжающая организация не может быть исполнителем коммунальных услуг).

Если причиной просрочки оплаты по договору между ТСЖ и организацией коммунального комплекса стали неплатежи собственников помещений, это не является признаком невиновности ТСЖ в неисполнении обязанности по оплате оказанных коммунальных услуг. Взыскивать задолженность в такой ситуации следует именно с ТСЖ (Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5067/2007(36666-А27-30)). Дело в том, что ТСЖ отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, члены ТСЖ не отвечают по его обязательствам (п. 6 ст. 135 ЖК РФ).

Аналогично рассуждает и ФАС СЗО в Постановлении от 14.02.2007 N А66-3999/2006: отсутствие возмещения жилищно-строительному кооперативу расходов, связанных с компенсацией разницы в тарифах, со стороны бюджета не может являться основанием для отказа МУП "Водоканал" в удовлетворении требования о взыскании с ЖСК задолженности по оплате оказанных услуг, основанной на договоре.

Освободиться от гражданско-правовой ответственности за просрочку оплаты по договору с ресурсоснабжающей организацией ТСЖ-абоненту не удастся, даже если функции по начислению и сбору платежей населения переданы по договору третьему лицу (Постановление ФАС УО от 17.04.2007 N Ф09-1849/07-С5).

Доходная часть

Согласно п. 2 ст. 151 ЖК РФ средства ТСЖ состоят из:

- обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества;

- доходов от хозяйственной деятельности товарищества, направленных на осуществление целей, задач и выполнение обязанностей товарищества;

- субсидий на обеспечение эксплуатации общего имущества в многоквартирном доме, проведение текущего и капитального ремонта, предоставление отдельных видов коммунальных услуг и иных субсидий;

- прочих поступлений.

К прочим поступлениям можно отнести спонсорские, благотворительные вклады, доходы по депозитам, ценным бумагам, а также пени по просроченным платежам в пользу ТСЖ.

Под обязательными платежами в п. 5 ст. 155 ЖК РФ понимаются платежи, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг. Кроме оплаты коммунальных услуг, порядок расчета которой известен из нормативных актов, все остальные платежи (связанные с содержанием общего имущества) пропорциональны площади помещений в многоквартирном доме. Поэтому площадь помещения каждого собственника и суммарная площадь помещений в доме - ключевые показатели, необходимые для определения размера обязательных платежей и взносов. Так, согласно п. 2.7 Рекомендаций расчет размера ежемесячных платежей собственников производится по такой формуле:

Расходы - Доходы от хоз. деят.

год. год.

     
       ——————————————————————————————————————  x Доля  собственника =
                         12
   
     Площадь помещения собственника
   = ——————————————————————————————
   

Общая площадь помещений в доме

Для формирования специальных фондов, например резервного, необходимо принять решение о сборе целевых взносов. Некоторые эксперты рекомендуют при составлении сметы доходов и расходов разбить ее на несколько разделов (в соответствии с направлениями расходования) и определить по приведенной формуле (уже без учета доходов от хозяйственной деятельности ТСЖ) размер обязательных платежей собственников по видам затрат. Так будет обеспечено соответствие вида поступления определенному направлению расходования (например, по коммунальным услугам, содержанию и ремонту общего имущества, управлению домом, формированию фондов). Это позволит отследить и подтвердить целевое расходование поступлений.

Пример 1. Общее собрание членов ТСЖ приняло решение о создании детской площадки на придомовом участке. Стоимость услуг подрядной организации составляет 200 000 руб. Решением установлено, что сбор средств начинается в ноябре 2007 г., а строительство - в апреле 2008 г. Соответствующие изменения были внесены в смету на 2007 г. В доме 20 квартир площадью 100 кв. м, 25 квартир площадью 70 кв. м.

Рассчитаем размер целевого взноса.

На сбор средств осталось 5 мес., общая площадь помещений в доме составляет 3750 кв. м (20 x 100 кв. м + 25 x 70 кв. м). Следовательно, ежемесячно каждый собственник большой квартиры будет вносить 1067 руб. (200 000 руб. x 100 кв. м / 3750 кв. м / 5 мес.), квартиры поменьше - 747 руб.

Среди поступлений ТСЖ названы доходы от хозяйственной деятельности. Согласно п. 2 ст. 152 ЖК РФ ТСЖ вправе заниматься:

- обслуживанием, эксплуатацией и ремонтом недвижимого имущества в многоквартирном доме;

- строительством дополнительных помещений и объектов общего имущества в многоквартирном доме;

- сдачей в аренду, внаем части общего имущества в многоквартирном доме.

Важно помнить, что ТСЖ, как и любая некоммерческая организация, вправе осуществлять хозяйственную (предпринимательскую деятельность), только если это служит достижению целей, предусмотренных уставом (п. 1 ст. 152 ЖК РФ, п. 2 ст. 24 Закона об НКО). Соответственно, доходы от такой деятельности направляются на достижение этих целей, например, для оплаты общих расходов или в специальные фонды (п. 3 ст. 152 ЖК РФ). Определение направлений использования средств относится к компетенции общего собрания членов ТСЖ (пп. 7 п. 2 ст. 145 ЖК РФ).

Исполнение и контроль сметы

По окончании года исполнение сметы должно быть проверено ревизионной комиссией (ст. 150 ЖК РФ), а отчет о выполнении такого плана - утвержден общим собранием членов ТСЖ (пп. 8 п. 2 ст. 145 ЖК РФ). Именно эти процедуры позволяют выявить нецелевое использование средств, что имеет определенные налоговые последствия. Заметим, что правление вправе распоряжаться средствами ТСЖ, находящимися на счете в банке, только в соответствии с финансовым планом товарищества (п. 4 ст. 151 ЖК РФ).

Вообще отслеживать исполнение сметы рекомендуют ежемесячно: во-первых, расчетный период обычно составляет месяц (заработная плата, отчисления с нее, обязательные платежи членов ТСЖ, коммунальные ресурсы), во-вторых, такой период оптимален для контроля за расходом материальных ресурсов, в-третьих, месяц - это отчетный период в бухгалтерском учете. Ежемесячный мониторинг позволит скорректировать текущие расходы и не допустить перерасхода по смете в конце года.

Если по итогам года будет выявлена экономия, то при должном анализе ее причин она может послужить основанием для поощрения членов правления путем выдачи им денежных премий. Кроме того, необходимо заранее позаботиться о регламентации расходования экономии по смете. Важность закрепления подобного положения в уставе (например, 20% экономии бюджета направляется на выплату премии работникам, 80% - в резерв на капитальный ремонт) обусловлена вероятными негативными налоговыми последствиями: если не предусмотреть направление расходования средств, их нельзя будет израсходовать по целевому назначению, следовательно, они формируют налогооблагаемый доход ТСЖ. Другой вариант - организовать внеочередное общее собрание членов ТСЖ и определить цели расходования экономии в его решении.

К сведению: в Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/75 Минфин сообщил некоммерческой организации, что включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций денежных средств в виде членских взносов учредителей некоммерческой организации, оставшихся неизрасходованными в текущем году и включаемых в смету доходов и расходов данной организации следующего года, Кодексом не предусмотрено.

Перерасход сметы в любом случае будет покрыт за счет целевых взносов членов ТСЖ (либо виновных лиц, если такие будут выявлены), поскольку иных источников поступления денежных средств ТСЖ, по сути, не имеет.

Основы бухгалтерского учета

При организации бухучета ТСЖ следует руководствоваться в первую очередь Законом о бухгалтерском учете, Положениями по бухгалтерскому учету (кроме ПБУ 7/98, 8/01, 12/2000, 13/2000, 14/2000, 16/02, 17/02, 20/03 <4>), Инструкцией по применению Плана счетов. Нельзя пренебрегать требованием п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете о необходимости утверждения учетной политики. Причем к ее составлению следует подойти серьезно, так как этот документ может стать подспорьем в работе бухгалтера и инструментом в отстаивании своих интересов перед контролирующими органами.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В перечисленных ПБУ указано, что они распространяются на коммерческие организации. Кроме того, ПБУ 9/99 и 10/99 применяются некоммерческими организациями только в отношении доходов и расходов по предпринимательской деятельности.

В качестве приложения к учетной политике в первую очередь необходимо утвердить рабочий план счетов. Он должен содержать синтетические и аналитические счета, которые используются для отражения в учете хозяйственных операций и обеспечивают требуемую степень детализации и обобщения информации. В п. 3.2 Рекомендаций приведен примерный рабочий план счетов для ТСЖ, однако при его применении следует учитывать, что он разработан на основании "старого" Плана счетов. Действующие бухгалтерские стандарты и Инструкция по применению Плана счетов во многом "снимают" необходимость группировки счетов, предложенной в п. 3.3 Рекомендаций.

Например, п. 7 Рекомендаций предполагает раздельный учет по основной некоммерческой и предпринимательской деятельности обеспечить с помощью отражения расходов по первой - на счете 20, по второй - на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Причем на счете 20 предлагается аккумулировать в том числе затраты, связанные с управлением ТСЖ.

По нашему мнению, требование о ведении раздельного учета по некоммерческой и предпринимательской деятельности ТСЖ (п. 3 ст. 24 Закона об НКО, п. 2 ст. 251 НК РФ) можно выполнить путем введения субсчетов к счету 20, так как именно введением субсчетов реализуются задачи анализа, контроля и составления отчетности. Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов прямо предусмотрено, что административно-управленческие расходы отражаются на счете 26. Поэтому, соблюдая общие принципы методологии учета, следует отражать заработную плату правления, а также иные расходы на общее управление многоквартирным домом на счете 26.

Помимо рабочего плана счетов, учетной политикой должны быть предусмотрены формы первичных документов, не содержащиеся в альбомах унифицированных форм (например, платежный документ, на основании которого собственники помещений вносят плату за коммунальные услуги). Унифицированные формы первичных документов ТСЖ применяет, как и все организации.

В полной мере на ТСЖ распространяется требование об установлении порядка проведения инвентаризации и ее обязательности в оговоренных законом случаях. При этом следует помнить важный момент: инвентаризационная комиссия вправе проверить наличие только принадлежащего ТСЖ имущества. Общее имущество собственников помещений подвергается не инвентаризации, а осмотрам (см. Правила содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 N 491) <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Осмотр имеет целью выявление соответствия или несоответствия общего имущества требованиям законодательства, но также может фиксировать утрату и порчу отдельных объектов.

Учет основных средств

Остановимся на правилах учета основных средств ТСЖ. Принципиально важно знать, что в настоящее время нет оснований отражать многоквартирный дом или отдельные объекты общего имущества на балансе ТСЖ в составе его основных средств <6>. Некоторые эксперты считают возможным забалансовый учет таких объектов. По нашему мнению, это допустимо, если соответствующая необходимость вызвана объективными причинами (например, если ТСЖ организует создание новых объектов общего имущества). Таким образом, п. 4 Рекомендаций, который предписывает отражать жилфонд на счете 01, в настоящее время применять нельзя.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. статью "Учет жилищного фонда", 2007, N 2.

Основные средства, принадлежащие ТСЖ на праве собственности, также учитываются в особом порядке.

Пример 2. Сметой ТСЖ предусмотрено приобретение сейфа для хранения документов. Согласно документам поставщика стоимость сейфа составляет 33 040 руб., в том числе НДС - 5040 руб.

В Письме от 31.07.2003 N 16-00-14/243 специалисты Минфина предлагают такую схему корреспонденции счетов: приобретенные в соответствии с утвержденной сметой основные средства отражаются в бухгалтерском учете при принятии объекта к учету по дебету счета 01 с кредитом счета 08 и дебету счета 86 с кредитом счета 83.

Таким образом, в учете ТСЖ будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к оплате счет поставщика за      |  08  |  60  |  28 000 |
   |приобретенный сейф                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС                             |  19  |  60  |   5 040 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма НДС включена в стоимость вложений |  08  |  19  |   5 040 |
   |во внеоборотные активы                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сейф зачислен в состав основных средств |  01  |  08  |  33 040 |
   |ТСЖ                                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено использование средств целевого |  86  |  83  |  33 040 |
   |финансирования                          |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Пример 3. Один из жильцов подарил ТСЖ ноутбук (для осуществления уставной деятельности). Его рыночная стоимость равна 30 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено безвозмездное получение        |  08  |  86  |  30 000 |
   |ноутбука                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Ноутбук введен в эксплуатацию           |  01  |  08  |  30 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено использование средств целевого |  86  |  83  |  30 000 |
   |финансирования                          |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" по объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. Линейным способом амортизация начисляется исходя из установленного срока полезного использования объекта, который утверждается приказом руководителя организации. В редакции ПБУ 6/01, действовавшей до 2006 г., было указано, что износ начисляется в конце отчетного года. Теперь этой фразы в Положении нет, есть отсылка к порядку, установленному в п. 19 ПБУ 6/01. В нем предписано начислять амортизацию ежемесячно начиная с месяца, следующего за вводом основного средства в эксплуатацию. Поэтому полагаем, что начисление износа на счете 010 также должно производиться ежемесячно.

При этом база по налогу на имущество определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Вместе с тем на некоммерческие организации в полной мере распространяется установленное п. 5 ПБУ 6/01 право учитывать недорогие основные средства (если лимит, не превышающий 20 000 руб., предусмотрен в учетной политике организации) в составе материально-производственных запасов.

Пример 4. Допустим, что рыночная стоимость подаренного ТСЖ ноутбука равна 15 000 руб. В учетной политике установлен лимит стоимости основных средств в размере 20 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено безвозмездное получение        |  10  |  86  |  15 000 |
   |ноутбука                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Ноутбук введен в эксплуатацию           |  20  |  10  |  15 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено использование средств целевого |  86  |  20  |  15 000 |
   |финансирования                          |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Основная деятельность ТСЖ

Пожалуй, наиболее спорным моментом в вопросах учета и налогообложения ТСЖ можно назвать определение наличия в его деятельности факта реализации работ и услуг, а следовательно, необходимости отражения в учете операций реализации. Мы неоднократно рассматривали этот вопрос на страницах журнала и выяснили, что есть две противоположные точки зрения.

Реализация работ, услуг

Согласно одной из них ТСЖ оказывает услуги и выполняет работы по управлению многоквартирным домом, по содержанию и ремонту общего имущества. Пользу, выгоду от этих действий получают собственники помещений в доме - члены и нечлены ТСЖ. В части налогообложения оказание услуг и выполнение работ квалифицируется как реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), а также доход, облагаемый налогом на прибыль (ст. 249 НК РФ). Причем, поскольку в п. 2 ст. 251 НК РФ в числе целевых поступлений обязательные платежи членов ТСЖ не предусмотрены, освобождение от налогообложения им не грозит.

То же самое относится и к обязательным платежам в части оплаты коммунальных услуг. Этот вывод следует из Правил предоставления коммунальных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307. В этом документе ТСЖ рассматривается как исполнитель коммунальных услуг - лицо, предоставляющее их собственникам помещений. В его обязанности входит заключение договора с ресурсоснабжающими организациями на приобретение коммунальных ресурсов либо самостоятельное их производство (пп. "в" п. 49).

Таким образом, в бухгалтерском учете появляется необходимость отразить реализацию с использованием счета 90. В свою очередь, расходы в виде стоимости коммунальных ресурсов, приобретенных у ресурсоснабжающих организаций, выполненных подрядчиками работ, заработной платы штатных сотрудников, а также иные расходы по управлению домом признаются для целей налогообложения прибыли. Суммы НДС, уплаченные контрагентам, подлежат вычету. Получается, что, осуществляя деятельность, ради которой было создано, ТСЖ в плане учета и налогообложения ничем не отличается от коммерческой организации, оказывающей услуги по управлению многоквартирным домом.

Такое мнение бытует среди чиновников Минфина (см. Письмо от 26.02.2007 N 03-07-15/24, направленное Письмом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-6-03/209@, и Письмо от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45). В соответствии с данным подходом в бухгалтерском учете проводки будут выглядеть следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |              Содержание операции                 | Дебет|Кредит|
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислены обязательные платежи, связанные с       |  62  |  90  |
   |оплатой содержания и ремонта общего имущества,    |      |      |
   |коммунальных услуг                                |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислен НДС                                      |  90  |  68  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражены расходы на приобретение коммунальных     |  20  |  60  |
   |ресурсов, материалов                              |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражен НДС                                       |  19  |  60  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |"Входной" НДС принят к вычету                     |  68  |  19  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислена заработная плата сотрудникам ТСЖ,       |  20  |70, 69|
   |произведены отчисления с нее                      |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Списаны затраты на приобретение коммунальных      |  90  |  20  |
   |ресурсов, материалов, заработная плата            |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражен финансовый результат                      |  90  |  99  |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Поскольку ТСЖ работает по смете и не имеет целью извлечение прибыли, финансовый результат должен быть равен нулю.

Одновременно чиновники допускают возможность расценивать ТСЖ как посредника в гражданско-правовом смысле этого слова. Другими словами, они полагают, что ТСЖ может по поручению членов товарищества (неважно, от своего имени или от имени членов) заключать договоры с ресурсоснабжающими и подрядными организациями. В этом случае налогообложение будет осуществляться по правилам налогообложения посреднической деятельности - в качестве выручки следует расценивать посредническое вознаграждение. На наш взгляд, такое утверждение является весьма спорным. Дело в том, что ТСЖ всегда действует в интересах его членов - именно в этом его сущность как некоммерческой организации. Однако выступать ТСЖ должно всегда от своего имени (это мы уже выяснили выше). Кроме того, ЖК РФ не предполагает посреднической схемы в отношениях между ТСЖ и собственниками помещений, основанных на членстве. Также в этом контексте нет места для посреднического вознаграждения.

Целевые поступления

Вторая точка зрения (она представляется в настоящее время более обоснованной) заключается в том, что ТСЖ не выполняет работ, не оказывает услуг, а осуществляет некоммерческую уставную деятельность.

От начисления налога на прибыль (и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО) товарищество освобождается на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, в Постановлениях ФАС СЗО от 18.07.2007 N А56-25404/2006, от 29.06.2007 N А56-29818/2006 указано, что целевые поступления, используемые ТСЖ по назначению в соответствии со сметой, не являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг по определению ст. 249 НК РФ и не учитываются при исчислении налоговой базы на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. Арбитров не смущает, что в ст. 251 НК РФ обязательные платежи членов ТСЖ не названы, несмотря на то что именно этот аргумент положен в основу позиции Минфина (Постановления ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3114/07-С3, ФАС МО от 31.05.2007 N КА-А41/12556-06). Также применительно к товариществу, осуществляющему уставную деятельность, не приходится говорить о возникновении экономической выгоды, которая и признается доходом для целей налогообложения (ст. 41 НК РФ): все поступления ТСЖ уже заранее расписаны по направлениям расходования. Заметим, что ранее налоговики полагали, что платежи членов ТСЖ, предусмотренные ст. ст. 153 - 158 ЖК РФ, являются целевыми (Письмо УФНС по Ленинградской обл. от 06.07.2005 N 02-08/06597@).

Что касается НДС, судьи единодушны в том, что обязанности по его уплате у ТСЖ не возникает, а вот обоснования такого мнения весьма разнообразны.

1. Постановление ФАС ЦО от 05.03.2007 N А08-1854/06-25: платежи от собственников помещений направляются на целевое использование для покрытия расходов (содержание, обслуживание, ремонт жилфонда) и не связаны с возмездным выполнением работ.

2. Постановление ФАС СЗО от 29.06.2007 N А56-29818/2006: деятельность ТСЖ сводится к заключению в интересах собственников договоров на содержание и ремонт общего имущества, оказание коммунальных услуг и прочих договоров, а также определению в соответствии со сметой обязательных платежей для каждого собственника. Такая деятельность, очевидно, не относится к операциям по реализации согласно ст. 39 НК РФ.

3. Постановление ФАС ПО от 31.05.2007 N А55-15389/06-51: ТСЖ непосредственно не оказывает услуг собственникам помещений, а оплачивает их из поступивших средств. Причем в сумму оплаты услуг суммы НДС уже включены.

4. Постановление ФАС МО от 27.03.2007 N КА-А41/1930-07: поступление членских взносов ТСЖ не связано с реализацией товаров, работ, услуг.

5. Постановления ФАС ЦО от 28.06.2007 N А08-3711/06-13, ФАС УО от 18.06.2007 N Ф09-4503/07-С2: ТСЖ не является самостоятельным экономическим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличными от интересов членов ТСЖ. Поэтому все договоры, заключаемые товариществом, составляются в интересах его членов, и налоговый статус ТСЖ производен от налогового статуса граждан - членов товарищества. Поскольку последние не являются плательщиками НДС, ТСЖ не должно включать в налоговую базу суммы обязательных платежей, поступивших от граждан.

В бухгалтерском учете целевые поступления и их расходование отражается с использованием счета 86 "Целевое финансирование". Возникновение задолженности членов ТСЖ перед товариществом по обязательным платежам и взносам отражается в учете проводкой: Дебет 76 Кредит 86. Использование средств целевого финансирования на содержание и ведение деятельности некоммерческой организации фиксируется проводкой: Дебет 86 Кредит 20, 26.

Корреспонденцию счетов представим в таблице:

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |              Содержание операции                 | Дебет|Кредит|
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислены обязательные платежи, связанные с       |  76  |  86  |
   |оплатой содержания и ремонта общего имущества,    |      |      |
   |коммунальных услуг                                |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражены расходы на приобретение коммунальных     |  20  |  60  |
   |ресурсов, материалов, услуг по содержанию и       |      |      |
   |работ по ремонту общего имущества                 |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражен НДС                                       |  19  |  60  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |"Входной" НДС включен в стоимость услуг, работ    |  20  |  19  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислена заработная плата сотрудникам ТСЖ,       |  20  |70, 69|
   |произведены отчисления с нее                      |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Взносы собственников направлены на погашение      |  86  |  20  |
   |расходов по приобретению коммунальных             |      |      |
   |ресурсов, материалов, заработной платы            |      |      |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Аналитический учет по счету 86 Инструкция по применению Плана счетов предписывает вести по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Третий - лишний?

Итак, мы рассмотрели два диаметрально противоположных подхода: первый фискально ориентирован, второй очень удобен товариществам и их членам. В то же время есть и третья точка зрения, которую высказывает группа экспертов в области учета и налогообложения некоммерческих организаций: обязательные платежи разделены на две группы - оплата содержания и ремонта общего имущества и оплата коммунальных услуг. Первая категория поступлений является целевыми взносами на ведение уставной некоммерческой деятельности ТСЖ, которая не может быть приравнена к оказанию услуг, выполнению работ. Вторая - плата за коммунальные услуги - никоим образом не связана с общим имуществом в многоквартирном доме, следовательно, не относится к деятельности ТСЖ (п. 1 ст. 135 ЖК РФ): товарищество является лишь посредником, обеспечивающим сбор платежей с собственников помещений и перечисление их ресурсоснабжающим организациям. Обратимся к п. 1 ст. 161 ЖК РФ, в котором указано, что управление домом должно в том числе обеспечивать предоставление коммунальных услуг гражданам. Сторонники данного подхода полагают, что Правила предоставления коммунальных услуг необоснованно возлагают на ТСЖ обязанности исполнителя, предписывая заключать договоры энергоснабжения в качестве абонента. Ведь в Жилищном кодексе не содержится норма, обязывающая ТСЖ предоставлять коммунальные услуги.

Такую позицию занял ФАС ВСО в Постановлении от 07.05.2007 N А33-19227/06-Ф02-1848/07, отметив, что обязанность по обеспечению собственников помещений коммунальными услугами реализуется путем транзитного перечисления платежей. Другими словами, ТСЖ выступает посредником между ресурсоснабжающими организациями и потребителями услуг. Поскольку эта деятельность носит некоммерческий характер, не предполагает посреднического вознаграждения ТСЖ, полученные товариществом от собственников коммунальные платежи не образуют дохода от реализации.

Если исходить из изложенной концепции, при отражении в бухгалтерском учете обязательных платежей, связанных с общим имуществом, ТСЖ следует использовать счет 86, а коммунальные платежи проходят транзитом с использованием счета 76.

Корреспонденцию счетов можно представить так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |              Содержание операции                 | Дебет|Кредит|
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислены обязательные платежи, связанные с       |  76  |  86  |
   |оплатой содержания и ремонта общего имущества     |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражены расходы на приобретение  материалов,     |  20  |  60  |
   |услуг по содержанию и работ по ремонту общего     |      |      |
   |имущества                                         |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражен НДС                                       |  19  |  60  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |"Входной" НДС включен в стоимость услуг, работ    |  20  |  19  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислена заработная плата сотрудникам ТСЖ,       |  20  |70, 69|
   |произведены отчисления с нее                      |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Взносы собственников направлены на погашение      |  86  |  20  |
   |расходов по приобретению материалов, услуг        |      |      |
   |сторонних организаций, заработной платы           |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражена задолженность собственников помещений    |  76  |  60  |
   |за  оказанные  ресурсоснабжающей  организацией    |      |      |
   |коммунальные услуги                               |      |      |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Как видим, каждый из трех предложенных вариантов имеет своих сторонников и противников, достоинства и недостатки. Каждый из них основан на определенных допущениях и не учитывает отдельные правовые нормы. Это свидетельствует о еще не завершившемся формировании принципов правового регулирования деятельности ТСЖ. Поэтому каждое товарищество вынуждено самостоятельно делать выбор в пользу одного из подходов. Е.В.Ермолаева Редактор журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 24.09.2007 ————