"Налоги" (газета), 2007, N 37

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" гл. 25 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание! Согласно изменениям в п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительной задолженностью, в отношении которой может создаваться резерв, с 1 января 2005 г. признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ранее - любая задолженность). Так, в Письме Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257 разъяснено, что задолженность по обязательствам поставщика, получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, оговоренные договором, а также задолженность по договорам переуступки права требования при формировании резерва по сомнительным долгам не учитываются.

Кроме того, Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности, как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами. Такой вывод сделан чиновниками на основании того, что такой резерв формируется из сомнительных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Отметим, что срок возникновения задолженности определяется не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре, счете.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании этой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовым методом (ст. 273 НК РФ).

Указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67.

Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 г. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа.

Резерв по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином России в Письме от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В противном случае уменьшение налоговой базы может служить основанием для привлечения к налоговой ответственности. К такому выводу пришли судьи ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2005 г. по делу N Ф04-138/2005(8150-А46-23)).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 1. ООО "А" применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО "А" формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 215 000 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 руб.;

- со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 руб.

Выручка от реализации за полугодие составила 2,3 млн руб. (без учета НДС).

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30 сентября равен 60 000 руб.

Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев):

1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 руб. + 200 000 руб. x 50%) = 315 000 руб.

Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 руб. (2 300 000 руб. x 10%).

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 000 руб.

2. Сумму 230 000 руб. необходимо уменьшить на 60 000 руб. - сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 000 руб. (230 000 руб. - 60 000 руб.).

Организация 30 сентября включает в состав внереализационных расходов сумму 170 000 руб.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55.

Арбитражная практика также свидетельствует о вышесказанном, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 г. по делу N А28-15234/2004-533/26 суд пришел к выводу, что сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам должна быть включена в состав внереализационного дохода в случае смены налогоплательщиком режима налогообложения на упрощенную систему, не предусматривающую создания такого резерва.

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС. В Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано: в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин России в Письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности". Кстати, Минфин России ссылается на Письмо МНС России. Данный вопрос нашел отражение и в судебной практике - Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 ноября 2005 г. N 6602/05 по делу N 73-7590/2004-13.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, то резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

Пример 2 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Вопрос: Организация создала по итогам 9 месяцев 2005 г. резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва в бухгалтерском учете и налоговом учете была одинакова и составляла 10 млн руб. При создании резерва была сделана следующая проводка:

Дебет 91 Кредит 63 - создан резерв по сомнительным долгам.

В конце года проведена инвентаризация, по результатам которой в 2006 г. организация в бухгалтерском учете вновь создает резерв, который в течение года (ежеквартально) больше не увеличивается (не создается), а лишь погашается по мере необходимости.

В налоговом учете резерв создается ежеквартально и погашается по мере необходимости.

По новым правилам учета, согласно принятой учетной политике, организация обязана создавать резерв в течение 2 лет, так как учетная политика не может меняться в течение 2 лет.

В связи с этим необходимо ответить на следующий вопрос:

Возможно ли в бухгалтерском учете в течение года (ежеквартально) резерв по сомнительным долгам не создавать, а создать его только в налоговом учете, при этом в какой момент следует списать сумму созданного резерва в бухгалтерском учете: на конец 2005 г. или 2006 г.? Можно ли изменить учетную политику до истечения двухлетнего срока в части резерва по сомнительным долгам?

Ответ: На основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение), организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Создание резерва следует закрепить в учетной политике. Принятая организацией учетная политика применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98).

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Из вышеизложенного следует, что организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь может создать резерв по сомнительным долгам. В этом случае неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового года, в учетную политику следует внести изменения, а всю сумму резерва, не использованную в течение отчетного года, полностью включить в финансовые результаты следующей проводкой:

Дебет 63 Кредит 91.

Следует заметить, что законодательно четко не определено, как часто создается резерв в бухгалтерском учете и каким образом рассчитывать его сумму.

Если иное не установлено учетной политикой, то организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и создает в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам 1 раз в год - на конец года, при этом ежеквартально указанный резерв не создается, а только используется. В случае если учетная политика все же содержит положение о ежеквартальном проведении инвентаризации и создании на основе ее данных резерва по сомнительным долгам, указанный резерв следует создавать в бухгалтерском учете каждый квартал.

В связи с тем что резерв по сомнительным долгам в целях бухгалтерского учета в Вашей ситуации создан на 2006 г., проводку по отнесению сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату (Дебет 63 Кредит 91) необходимо будет произвести в конце 2006 г. (п. 70 Положения).

В целях налогового учета согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода (Письмо Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26).

Из изложенного видно, что создание резерва - это право налогоплательщика как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Следует заметить, что НК РФ не ставит факт создания в налоговом учете резервов в зависимость от факта создания такого резерва для целей бухгалтерского учета.

Помимо этого, согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных именно налогового учета.

Подтверждение изложенной позиции содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 26-12/20568, в котором указано следующее:

"Кодекс не содержит ограничений в части формирования указанного резерва в налоговом учете без обязательного формирования аналогичного резерва в бухгалтерском учете".

Обращаем внимание, что организация вправе изменить учетную политику на предстоящий год при соблюдении условий п. 16 ПБУ 1/98 для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Исключением из этого являются, в частности, ст. ст. 319 и 320 НК РФ, закрепляющие, что порядок, установленный в учетной политике (в целях налогового учета), подлежит применению в течение двух лет. Однако данные нормы относятся к распределению между прямыми и косвенными расходами (ст. 319 НК РФ), а также к порядку определения расходов по торговым операциям (ст. 320 НК РФ).

(Окончание см. "Налоги" (газета), 2007, N 38)

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

11.09.2007

————