"Налоговый вестник", 2007, N 10

ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ХАРАКТЕР ОПЕРАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ввиду того что согласно п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер, инвестиционные операции фактически выводятся из-под налогообложения.

Рассмотрим правовые рамки инвестиционных операций для целей налогообложения.

1. Инвестиционный характер операции

На данный момент в Российской Федерации действуют два Федеральных закона, определяющие правовой статус инвестиций: от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" и от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", - а также Закон РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР". В соответствии с вышеуказанными нормативными актами под инвестициями понимаются любое имущество, включая деньги, ценные бумаги, имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Но данное понятие не позволяет четко определить признаки инвестиционной деятельности для целей налогообложения.

Вклад в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества, вклад по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов - это поименованные, то есть прямо названные в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ виды инвестиционных операций. Тем не менее пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ указывает не только на конкретные операции, но и содержит общую отсылку к инвестиционному характеру деятельности. Что же это за круг операций, являющихся инвестиционными, который не указан в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, и как учитывается на практике инвестиционный характер операций, названных в данной статье Кодекса?

2. Взнос в уставный (складочный) капитал общества

Взнос в уставный (складочный) капитал общества прямо назван в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ в качестве инвестиционной операции. Но читателям журнала следует учитывать, что данная операция является инвестиционной не в силу простого соответствия определенным формальным критериям, а в силу субъективного отношения передающей стороны (инвестора) к данной операции именно как к инвестиции. При отсутствии такого намерения инвестиционный статус операции для налоговых целей может быть оспорен налоговым органом.

Пример. Организация передавала имущество в уставный капитал вновь учрежденных организаций и незамедлительно отчуждала доли в данных организациях другим лицам. Налоговый орган посчитал, что передача имущества в уставный капитал осуществлялась исключительно с целью безналогового отчуждения активов покупателям. При этом налоговый орган указал, что созданные организации не осуществляли реальной деятельности, отчуждение долей имело место непосредственно после внесения имущества и учредитель не имел намерения управлять данными организациями. Иными словами, вышеуказанные операции прикрывали фактическую продажу активов. Соответственно, организации были доначислены НДС и налог на прибыль.

Суд поддержал доводы налогового органа, указав, что единственной целью внесения имущества в уставный капитал являлось получение налоговой экономии и, соответственно, имело место необоснованное получение налоговой выгоды (Постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2006 N Ф09-230/06-С7).

Таким образом, взнос в уставный (складочный) капитал общества является инвестиционной операцией, но и он может утратить такой статус, если данный институт используется не по назначению. Инвестиционный характер операции подразумевает не столько совершение формальных действий (передачу имущества на баланс, регистрацию изменений в уставе, оформление протоколов собрания и т.д.), сколько намерение реально участвовать в делах организации.

3. Вклад в имущество

Вклад в имущество не поименован в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, то есть инвестиционный характер такой операции в налоговых целях следует доказывать. Но эта операция прямо связана с участием в капитале организации и возможна только для ее участника (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Соответственно, осуществлять ее должны участники ООО, то есть лица, уже находящиеся с обществом в отношениях "инвестиционного" участия. Такое понимание склонны разделять и арбитражные суды.

Пример. ООО "Р" является зависимым хозяйственным обществом предприятия "С", доля которого в уставном капитале ООО "Р" составляет 61%, что свидетельствует о наличии у предприятия "С" экономического интереса в прибыльности работы общества. Из приобщенного к материалам дела баланса ООО "Р" следует, что по результатам хозяйственной деятельности в 2004 г. общество получило убыток, в связи с чем его участники были заинтересованы в принятии мер, направленных на получение прибыли, что и обусловило внесение предприятием "С" принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения имущества в качестве вклада в имущество ООО "Р".

Поскольку внесение предприятием "С" принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения имущества в качестве вклада в имущество ООО "Р" влияло на увеличение размера чистых активов этого общества, а следовательно, и на размер распределяемой между участниками прибыли, то суд обоснованно указал, что данная сделка носила инвестиционный характер. Иное налоговым органом не было доказано. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления предприятию "С" НДС по стоимости переданного имущества, а также связанных с этим пеней и штрафов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.02.2007 N А-62-3799/2006).

Вывод об инвестиционной природе безвозмездного финансирования участником общества деятельности такого общества сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-13543/2005а.

Таким образом, у нас имеются достаточные основания рассматривать вклад в имущество ООО как инвестиционную операцию для целей пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

4. Долевое участие в строительстве

Передача имущества по долевому участию в строительстве прямо не названа в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ в качестве инвестиционной операции, но общепризнанно является таковой в арбитражной практике. Как указывают суды по данной категории споров, денежные средства, поступившие обществу от юридических и физических лиц по договорам о долевом участии в строительстве жилья и направленные на финансирование строительства жилья, являются инвестиционными, передача квартир дольщикам по окончании строительства жилых домов в пределах соответствующих вкладов и расходы на строительство в составе основной деятельности общества в силу пп. 4, 6 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ не образуют объекта обложения НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 11.12.2006 N А08-11574/05-20). Аналогичная позиция, в частности, выражена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04-695/2007(31660-А67-42), ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-12301/06-С2.

По нашему мнению, такая квалификация вполне обоснованна. Дело в том, что еще в 2000 г. в Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве, доведенном до судов Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56, ВАС РФ квалифицировал договоры долевого участия в строительстве как договоры о совместной деятельности. Таким образом, долевое строительство как разновидность совместной деятельности попадает в перечень поименованных в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ инвестиционных операций. Инвестиционный характер вложений по договорам долевого строительства нашел свое закрепление в Федеральном законе от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", в соответствии с п. 3 ст. 1 которого деятельность коммерческих организаций по строительству многоквартирных домов и иных объектов недвижимости признается инвестиционной.

Отметим, что такой подход распространяется не только на долевое участие в строительстве многоквартирных домов (арбитражная практика по которым наиболее обширна), но и на любые инвестиционные договоры в сфере строительства, в частности на инвестиционные контракты, заключаемые с государственными органами. Так, инвестиционные договоры на реконструкцию здания, предусматривающие распределение долей в собственности на здание между администрацией города и организацией - исполнителем ремонта, также признаются инвестиционными вложениями для целей пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2006 N А43-25451/2005-42-123).

5. Лизинг

НК РФ не характеризует лизинг как инвестиционную деятельность. Однако в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) лизинговая деятельность представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, то есть имеется прямое законодательное указание на инвестиционный характер такой операции. С точки зрения бухгалтерского учета лизинговое имущество - это доходные вложения в материальные ценности, то есть инвестиция. Казалось бы, у лизинга имеются очевидные признаки инвестиционной операции. Но такое понимание не находит поддержки в арбитражных судах.

Пример. Налоговый орган отказал организации в праве на вычет НДС, мотивировав это тем, что все суммы НДС, уплаченные обществом продавцам имущества, передаваемого затем в лизинг, не подлежали вычету, так как лизинг является инвестиционной деятельностью, в ходе которой не происходит реализация товаров (работ, услуг). Оценивая доводы налогового органа, суд указал, что передача имущества, носящая инвестиционный характер (предусмотренная пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), и передача имущества в лизинг различаются. То, что в Законе N 164-ФЗ лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности, не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения. По мнению суда, в силу ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ предоставление услуг признается объектом налогообложения. Поэтому услуги по предоставлению имущества в лизинг признаются объектом обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2007 N КА-А40/13300-06-1,2). Такую же позицию занял ФАС Московского округа и в Постановлениях от 15.12.2006 N КА-А40/12042-06, от 02.08.2004 N КА-А40/6332-04.

По нашему мнению, лизинг не может быть признан инвестиционной операцией для целей НК РФ по следующей причине: он представляет собой операцию с самостоятельным полезным результатом, то есть имеет место реализация услуг именно как потребляемого экономического блага. При прямом инвестировании встречно предоставляются не деньги в оплату потребленных услуг, а права участия, которые изначально стоят столько же, сколько и переданные активы. Инвестор не получает доход от самой инвестиционной операции, в отличие от лизинга, дающего прямой доход в силу самого факта предоставления имущества. Иными словами, лизинговая деятельность не укладывается в рамки "узкого" понимания инвестиций, то есть отсутствует неопределенность финансового результата такой деятельности, элемент инвестиционного риска.

6. Взносы в паевые инвестиционные фонды

Рассмотрим операцию, в отношении инвестиционного характера которой пока нет определенного подтверждения ни в разъяснениях налоговых органов, ни в арбитражной практике, а именно взнос в паевой инвестиционный фонд (ПИФ). В большинстве случаев взнос осуществляется денежными средствами или ценными бумагами, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС. Тем не менее Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" предусматривает возможность внесения в ПИФ и иного имущества.

Является ли такое вложение инвестиционным? В соответствии со ст. 1 вышеуказанного Федерального закона имущество ПИФ находится в общей долевой собственности участников либо в собственности акционерного общества. Иными словами, имеют место не только передача имущества в доверительное управление, но и изменение права собственности на такое имущество, включаемое в данный имущественный комплекс. Соответственно, передача имущества в ПИФ является реализацией в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ.

По нашему мнению, данная операция соответствует общей модели инвестиционной операции, заложенной в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Имущество передается для осуществления деятельности в общих интересах всех пайщиков, присутствует неопределенность относительно возможной прибыли от операции, данная операция не имеет самостоятельной потребительской ценности для получателя, то есть не представляет собой реализацию товаров, работ или услуг в том смысле, в котором они понимаются в п. п. 3 - 5 ст. 38 НК РФ. Кроме того, и гражданское законодательство, то есть собственно Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ, определенно понимает данную операцию именно как инвестиционную. Хотя определенной практики по данному вопросу пока нет, Минфин России и налоговые органы последовательно склоняются к признанию инвестиционного характера данной операции (см., например, Письма Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/485, УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 26-12/81335 и УМНС России по г. Москве от 30.08.2004 N 24-11/55864).

7. Заключение

В текущей налоговой практике используется консервативное понимание инвестиционной деятельности, которое задано в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, то есть деятельность, осуществляемая в рамках совместной деятельности и близких к ней по правовой природе договорных конструкций.

Таким образом, потенциально широкая "инвестиционная" норма пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ на деле оказывается строго ограниченным набором случаев. Возможно, развитие оборота и уточнение налоговой практики дадут новые примеры, но на данный момент для практических целей следует, по нашему мнению, исходить из узкого понимания инвестиционной природы операций.

А.Архиерейский

Управляющий партнер

юридической компании "ЭкспертФинанс"

Подписано в печать

05.09.2007

————