"Налоги" (газета), 2007, N 34

ВИДЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПОДЛЕЖАЩИЕ ОБЛОЖЕНИЮ

ЕДИНЫМ НАЛОГОМ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

(Продолжение. Начало см. "Налоги" (газета), 2007, N 33)

5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Если до 1 января 2006 г. обложению ЕНВД подлежала деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств, то после 1 января 2006 г. ЕНВД облагаются перевозки организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. То есть если ранее возможность перевода на уплату ЕНВД определялась двумя параметрами - фактической эксплуатацией транспорта и общим количеством эксплуатируемого транспорта, то после 1 января 2006 г. должны учитываться три параметра - установление права собственности или иного права на транспорт, определение транспорта, предназначенного для перевозок, и общее количество предназначенного для перевозок транспорта.

Таким образом, можно определить разницу в количестве транспортных средств до и после 1 января 2006 г. для расчета и применения ограничения:

- добавлены неэксплуатируемые транспортные средства - похищенные, законсервированные, ремонтируемые;

- вычитаются транспортные средства, не предназначенные для перевозок, причем важно не фактическое использование (например, автолавка), а предназначенность, которую можно определить по техническому паспорту транспортного средства (например, автокран).

До принятия Закона N 101-ФЗ для целей обложения ЕНВД применялось понятие "эксплуатируемые" транспортные средства. В Письмах Минфина России от 8 октября 2004 г. N 03-06-05-04/31 и от 23 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/90 указано, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следовало понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), числящихся у налогоплательщика либо арендованных им для непосредственного осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. То есть количество эксплуатируемых транспортных средств не связывалось с наличием у налогоплательщика права собственности на них.

Если учтенные на балансе организации транспортные средства находились на ремонте, т.е. не использовались для осуществления перевозок пассажиров и грузов, то при исчислении суммы единого налога такие транспортные средства не включались в число эксплуатируемых транспортных средств (см. Письма Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/44 и от 14 марта 2005 г. N 03-06-05-04/57). При этом по транспортным средствам, находящимся на консервации, представлялись соответствующие документы (приказ руководителя организации). Не включались в число эксплуатируемых транспортных средств и автомобили, используемые не для оказания автотранспортных услуг, а для иных целей (например, для собственных нужд).

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД не зависит от того, кому оказываются автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (организациям или гражданам) (см. Письмо Минфина России от 13 июля 2004 г. N 03-06-12/68). Для перевода на уплату ЕНВД не имеет значения и форма оплаты услуг перевозки (см. Письмо Управления МНС России по Московской области от 23 марта 2004 г. N 04-27/06244).

Если предприниматель доставляет товар покупателям собственным транспортом, то ЕНВД по автотранспортным услугам он должен уплачивать лишь в том случае, если их стоимость отдельно выделена в расчетных и товаросопроводительных документах. Если же стоимость доставки включена в цену товара, то на уплату ЕНВД продавец переходить не должен (см. Письмо Минфина России от 7 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/16).

Деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД, поскольку автопогрузчик не предназначен для перемещения грузов по дорогам, что не соответствует понятию транспортных средств, используемому в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД (см. Письмо Минфина России от 18 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/39).

Следует отметить, что транспортно-экспедиционные услуги, осуществляемые в рамках отдельно заключенного договора, нельзя рассматривать как автотранспортные услуги, подлежащие обложению ЕНВД.

В целях применения ЕНВД транспортными считаются средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов. В соответствии с ОКУН код транспортных услуг - 020000, соответственно, коды услуг пассажирского транспорта - 021000, грузового транспорта - 022000, транспортной экспедиции - 023000. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД", деятельности сухопутного транспорта присвоен код 60.2 (разд. I "Транспорт и связь"), а организации перевозок грузов, включающей деятельность транспортно-экспедиционных агентств, транспортно-экспедиционное обслуживание грузов на всех видах транспорта - 63.4.

Регулирование гражданских правоотношений в области транспортно-экспедиционной деятельности осуществляется в соответствии с гл. 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" и рядом ведомственных нормативных актов.

Транспортная экспедиция представляет собой договорные отношения, в ходе которых одна сторона (экспедитор) оказывает за вознаграждение и за счет другой стороны (грузоотправителя или грузополучателя) определенные договором экспедиции услуги, связанные с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора:

- организация перевозки груза транспортом по маршруту, избранному экспедитором или клиентом;

- заключение от имени клиента или от своего имени договора (договоров) перевозки груза;

- обеспечение отправки и получения груза;

- другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение документов, обязательных при экспорте или импорте, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и оплата других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В целях правильного налогообложения организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере транспортно-экспедиционного обслуживания, нужно установить, к какому типу договоров относится договор транспортной экспедиции: по оказанию посреднических услуг или просто услуг.

Критерий определения таких услуг ни в ГК РФ, ни в Федеральном законе от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" не установлен. В то же время согласно ст. 2 этого Закона транспортно-экспедиционная деятельность должна осуществляться в соответствии со специальными правилами, утверждаемыми Правительством РФ. Такие правила до настоящего времени не утверждены. Поэтому организации, осуществляющие транспортно-экспедиционное обслуживание на различных видах транспорта, могут руководствоваться ранее изданными ведомственными нормативными актами (на автомобильном транспорте - в соответствии с Общими правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденными Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г. (разд. 27 Правил, утвержден Минавтотрансом РСФСР 6 февраля 1981 г.)). Отметим, что указанным нормативным актом транспортно-экспедиционные организации отнесены к организациям-посредникам;

6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ с 2006 г. розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

До 2006 г. к розничной торговле относилась предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом согласно ст. 861 ГК РФ под наличным расчетом подразумевается расчет наличными деньгами. Исходя из вышеуказанной нормы НК РФ доходы, полученные налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием форм безналичных расчетов, за исключением платежных карт, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке или с применением УСН на основе данных раздельного учета доходов и расходов (см. Письмо Минфина России от 30 сентября 2004 г. N 03-06-05-06/12).

В связи с уточнением понятия розничной торговли, действующего для целей налогообложения с 1 января 2006 г., по мнению Минфина России, к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет, независимо от категории покупателей (физические или юридические лица). При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Поэтому с 1 января 2006 г. на уплату ЕНВД может быть переведена продажа товаров физическим лицам в кредит с оплатой их стоимости как за наличный, так и безналичный расчет (см. Письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/164).

Исходя из уточненного понятия розничной торговли реализация покупных товаров индивидуальным предпринимателям для целей, связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ и с 1 января 2006 г. должна облагаться налогами в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 03-11-04/3/75).

Торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (§ 3 гл. 30 ГК РФ), до 1 января 2006 г. относились к предпринимательской деятельности, результаты от занятия которой подлежали налогообложению в виде ЕНВД. Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 5 октября 2005 г. N 03-11-04/3/105, с 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 101-ФЗ, организации, заключающие договоры поставки, обязаны уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Розничная торговля в магазинах, не имеющих инженерных коммуникаций, но по инвентаризационным и правоустанавливающим документам соответствующих понятию магазина, подлежит переводу на уплату ЕНВД. При этом налоговая база по ЕНВД исчисляется с использованием физического показателя "торговая площадь" (см. Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-11-04/3/137).

Не подлежит переводу на уплату ЕНВД торговля подакцизными товарами, а именно:

- легковыми автомобилями и мотоциклами с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильным бензином;

- дизельным топливом;

- моторными маслами для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонным бензином, т.е. бензиновыми фракциями, полученными в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением автомобильного бензина. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Кроме того, не облагается единым налогом реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также реализация продукции собственного производства (изготовления).

Одновременно в Письме Минфина России от 5 октября 2005 г. N 03-11-04/3/105 разъясняется следующее:

"Если организация осуществляет розничную торговлю алкогольной продукцией за наличный расчет на основе договоров поставки, то данная деятельность подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

При этом с 1 января 2006 г., согласно п. 14 ст. 1 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", к розничной торговле будет относиться продажа товаров за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи, и, соответственно, реализация товаров по договорам поставки не будет облагаться единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 сентября 2004 г. N Ф08-3773/2004-1465А указано, что розничная торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД, а Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. N А66-5408/2004 установлено, что реализация сжиженного газа в баллонах населению за наличный расчет не подлежит обложению ЕНВД, так как относится к жилищно-коммунальным услугам.

Из п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через:

- магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;

- павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Перечисленные объекты организации торговли образуют стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, т.е.:

"...торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей" (ст. 346.27 НК РФ).

При розничной торговле через магазины и павильоны площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не должна превышать 150 кв. м.

Под площадью торгового зала в соответствии со ст. 346.27 НК РФ понимается:

"...часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов".

К упомянутым документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом. К таким документам относятся: договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и др.

Отметим, что согласно Методическим указаниям по применению подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707 (утратили силу), налогоплательщики не имели права применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случае превышения ограничения площади торгового зала хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети. Затем в Письме от 13 января 2005 г. N 03-06-05-04/01 Минфин России высказал совершенно противоположную точку зрения: налогоплательщики обязаны применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случае превышения ограничения площади торгового зала хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети в отношении остальных объектов. С 2006 г. система налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому конкретному объекту организации торговли, не применяется.

При одновременном осуществлении того же вида предпринимательской деятельности через объекты с площадью торгового зала не более 150 кв. м, переводимого на уплату единого налога, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, подлежащей обложению в соответствии с иным режимом налогообложения. Некоторые авторы считают, что неустранимое противоречие осталось, но в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ можно четко разделить два типа магазинов и павильонов по занимаемой площади - 150 кв. м и менее и более 150 кв. м - и определить возможность применения к ним ЕНВД.

В Письме Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-06-05-02/22 указано, что налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, в том числе через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м, можно переводить на уплату ЕНВД начиная с 1 января 2005 г. без перерасчета налоговых обязательств за период применения ими иных режимов налогообложения. В этом случае налогоплательщик обязан при одновременном осуществлении того же вида предпринимательской деятельности через объекты с площадью торгового зала не более 150 кв. м, переводимого на уплату единого налога, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения.

Если розничная торговля осуществляется в двух арендованных помещениях с отдельными контрольно-кассовыми аппаратами, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, и при этом заключены два отдельных договора аренды, то эти помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли и, следовательно, площадь торгового зала определяется по каждому объекту организации торговли. Если же для осуществления розничной торговли заключен один договор аренды на все помещения, то указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли и при определении площади торгового зала учитывается площадь всех помещений, используемых для торговли. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-06-05-05/43.

Если в инвентаризационных документах организации - плательщика ЕНВД не выделен размер площади торгового зала, то налог исчисляется исходя из показателя "торговое место". В этом случае павильон относится к объектам стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов (см. Письмо Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-11-05/73). Поэтому согласно ст. 346.29 НК РФ для расчета налоговой базы налогоплательщики используют показатель "торговое место".

При осуществлении на площадях торгового зала розничной торговли автозапчастями, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговли автозапчастями, налогообложение которой осуществляется по упрощенной системе налогообложения, при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала (Письмо Минфина Рос сии от 15 ноября 2005 г. N 03-11-05/103).

В настоящее время некоторые организации осуществляют розничную торговлю через интернет-магазины. Свое мнение по данному виду деятельности высказал Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 13 апреля 2004 г. N 04-05-11/50. С точки зрения Департамента, при осуществлении такого вида деятельности отсутствует объект организации торговли, установленный в ст. 346.26 НК РФ и характеризуемый в ст. 346.27 НК РФ: как товар, заказанный в интернет-магазине, доставляется на дом. Место получения товара и его оплаты нельзя отнести к понятиям торгового зала, палатки, павильона или к другим объектам организации торговли. Помещение офиса организации, где находятся компьютеры с выходом в Интернет и осуществляется сбор заказов, также нельзя рассматривать в качестве объекта стационарной или нестационарной торговой сети с определенными физическими показателями, так как оно не является местом, используемым для совершения сделок купли-продажи. На основании вышеизложенного Минфин России сделал вывод о том, что розничная торговля товарами через интернет-магазины не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, подключение к сотовой связи, к Интернету, продажа карточек оплаты не относятся к деятельности, подпадающей под налогообложение в виде ЕНВД. Карточки экспресс-оплаты и интернет-карты используются как средство предварительной оплаты за неоказанные услуги, поэтому не признаются товаром. Исходя из этого их реализацию нельзя отнести к розничной торговле, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

(Окончание см. "Налоги" (газета), 2007, N 35)

Н.А.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

22.08.2007

————