"Налоги" (газета), 2007, N 32

Вопрос: Коммерческая организация занимается издательской деятельностью. Каждый месяц штатным сотрудникам организации помимо зарплаты выплачиваются авторские вознаграждения на основании заключенных между работником и работодателем авторских договоров (ссылка на авторский договор есть в трудовом договоре). Согласно авторскому договору исключительные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, которые созданы Работником в процессе выполнения им своих трудовых обязанностей, принадлежат Работодателю сроком на 5 лет. В бухгалтерском учете суммы авторских вознаграждений отражаются на счете 97 и списываются ежемесячно равными долями на счета затрат в течение 5 лет. 1. Каким образом отражать расходы по авторским вознаграждениям в налоговом учете - равномерно (как в бухгалтерском учете) или единоразово? 2. Как правильно отражать ЕСН, исчисленный с данных авторских вознаграждений, в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: По данному запросу сообщаем следующее.

Исчисление и уплата единого социального налога при выплате авторского вознаграждения.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) регламентирован гл. 24 Налогового кодекса РФ. Статьей 235 НК РФ определены две категории плательщиков ЕСН:

- производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями);

- физические лица, получающие доход (индивидуальные предприниматели, адвокаты, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой).

Если налогоплательщик относится одновременно к двум указанным категориям, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию (п. 2 ст. 235 НК РФ).

В силу положений п. 4 ст. 243 НК РФ для исчисления ЕСН налогоплательщик обязан вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, налога, рассчитанного с них, а также налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого начислялись выплаты.

Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая процентная доля налоговой базы и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и внебюджетные фонды:

- Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ);

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС);

- территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН. Как следует из абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), исчисленных исходя из тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщик исчисляет и перечисляет в бюджет и фонды сумму ежемесячного авансового платежа по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее перечисленных сумм.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, вознаграждение по авторскому договору является объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в случае, если авторским договором предусматривается выплата вознаграждения в пользу автора за созданное им в рамках его трудовой (творческой) деятельности произведение (в том числе за передачу автором имущественных авторских прав на использование произведения).

По каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам, ведется индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Форма и Порядок заполнения индивидуальной карточки учета утверждены Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443.

1. Особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете исключительных авторских прав.

Порядок отражения в бухгалтерском учете будет зависеть от того, какие права организация приобретает в пользование - исключительные или неисключительные.

Как указано в запросе, организация приобретает исключительные права на литературное произведение.

В этом случае при выполнении требований п. 3 ПБУ 14/2000 организация принимает к учету указанные права в качестве нематериального актива (далее - НМА):

- формирует первоначальную стоимость нематериального актива (п. 6 ПБУ 14/2000);

- устанавливает на него срок полезного использования. В данном случае срок в 5 лет определен на основании договора о передаче исключительных авторских прав;

- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого НМА к бухгалтерскому учету, организация начинает начислять амортизацию. Начисление амортизационных сумм производится до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных авторских прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Исключительные авторские права на произведение литературы в налоговом учете могут быть отнесены к нематериальным активам, если существенные признаки этого объекта соответствуют требованиям, указанным в п. 3 ст. 257 НК РФ:

- использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени (продолжительностью более 12 месяцев);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов, связанных с их приобретением (созданием) и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются:

"имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей".

Как указано в п. 2 ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исключительные права на произведение литературы приняты к учету как объект НМА.

В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора на передачу авторских прав на возмездной основе. Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Планом счетов и Инструкцией по его применению (далее - План счетов), утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено, что для учета НМА используется счет 04 "Нематериальные активы".

На основе Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план содержит полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), необходимых для ведения бухгалтерского учета, в котором в том числе оговаривается, на каких субсчетах будут учитываться поступающие объекты НМА.

Рабочий план счетов разрабатывается организацией с учетом специфики ее деятельности и утверждается приказом об учетной политике.

Первоначальной стоимостью НМА, созданных самой организацией, ПБУ 14/2000 (п. 7) признает сумму фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Перекликаясь с нормами ПБУ 14/2000, нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (п. 3), говорят, что для целей ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (НМА).

В то же время в ПБУ 14/2000 ничего не говорится относительно процентов по кредитам (займам), которые были получены для приобретения нематериального актива.

Но, во-первых, перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА, не является закрытым, во-вторых, в соответствии с нормами ПБУ 14/2000 стоимость актива должны сформировать все расходы на создание, изготовление актива.

Кроме того, ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, говорит, что затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Нематериальные активы соотносятся с термином "аналогичные активы", что в целом определяет методологию учета процентов по полученным займам и кредитам на приобретение НМА в стоимости этих объектов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Приобретение НМА":

- введен в эксплуатацию приобретенный нематериальный актив.

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 05:

- начислена амортизация НМА.

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов амортизация при использовании счета 05 "Амортизация НМА" может начисляться в дебет следующих счетов: 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 97 "Расходы будущих периодов".

Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации и отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относятся.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:

- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Планом счетов бухгалтерского учета для этой цели предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов";

- путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива. В этом случае сумма начисленной амортизации списывается непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации.

Принимая решение о порядке отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам нематериальных активов, следует помнить, что в соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

2. Особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете ЕСН, исчисленного с авторского вознаграждения.

Основанием для того, чтобы отразить авторское вознаграждение в бухгалтерском учете, служит авторский договор, а также извещение на выплату авторского гонорара.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты, начисленные физическому лицу по авторскому договору, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Налоговая база согласно п. 5 ст. 237 НК РФ определяется как сумма дохода с учетом профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ. На сумму авторского гонорара не начисляется ЕСН в части Фонда социального страхования (п. 3 ст. 238 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ) у издательства возникает обязанность начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Взносы на обязательное пенсионное страхование принимаются как налоговый вычет к суммам ЕСН, начисленным в федеральный бюджет.

Сумма ЕСН в налоговом учете согласно пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ расходы разделены на прямые и косвенные. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.

В случае если организация определит расходы по авторскому договору (авторское вознаграждение и начисленный на него ЕСН) как прямые, они будут относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Подписано в печать

23.07.2007

————