"Налоговые споры", 2007, N 8

ВЫЕЗДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ:

КОГДА ОНИ ЗАКОННЫ?

С 1 января 2007 г. выездные налоговые проверки проводятся по новым правилам. Если обратиться к ним, то можно увидеть, что изложение этих правил оставляет желать лучшего. Как уже бывало не раз, одни вопросы разрешены, но вместо них появились другие, а значит, споров по применению ст. 89 НК РФ не избежать.

В конце прошлого года многие налогоплательщики отмечали, что активность, с которой налоговые органы назначали выездные налоговые проверки, неприятно возросла. Объяснялось это достаточно просто - с 1 января 2007 г. вступала в силу новая редакция части первой НК РФ, предусмотренная Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, и поэтому начинали действовать новые правила проведения налоговых проверок. Но почему сотрудники налоговых органов так настороженно отнеслись к этим изменениям? Казалось бы, новые правила проведения проверок стали понятней. Более того, при их разработке были учтены пожелания налогового ведомства.

Все дело в том, что обновленный текст части первой НК РФ содержит много технических ошибок. Некоторые из них законодатель в экстренном порядке успел устранить, приняв 30 декабря 2006 г. Федеральные законы N 265-ФЗ и N 268-ФЗ. Но большая их часть осталась. Так, например, не были устранены неточности в изложении норм ст. 89 НК РФ, которая посвящена проведению выездных налоговых проверок <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Полное изложение результатов правовой "инвентаризации" ошибок и неточностей части первой НК РФ было представлено в специальном докладе "Бизнес и налоги", подготовленном рабочей группой ТПП РФ к III Всероссийскому налоговому форуму. Похоже, что на сегодняшний день между налогоплательщиками и налоговыми органами действует негласная договоренность: стороны стараются избегать конфликтных ситуаций, порожденных спорными нормами. Скорее всего, этот своеобразный мораторий объясняется тем, что в случае судебного разбирательства практически любая выездная налоговая проверка может быть признана незаконной! Причина этого кроется в положениях п. 5 ст. 89 НК РФ. Напомним, в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ указано, что налоговые органы не вправе проводить более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В свою очередь, в абз. 2 этого же пункта установлено следующее: налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА А.П. Зрелов, канд. юрид. наук, налоговый юрист Как показывает практика, далеко не каждый налогоплательщик и налоговый инспектор способны с первой попытки пройти этот своеобразный "тест на внимательность" и увидеть, казалось бы, лежащую на поверхности явную логическую нестыковку двух идущих подряд нормативных предписаний. Дело в том, что только в абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ говорится о невозможности проведения двух выездных налоговых проверок в отношении одного и того же налогоплательщика. Вместе с тем в абз. 1 этого же пункта законодатель весьма опрометчиво запретил проведение двух любых идентичных выездных налоговых проверок. Для вступления в силу этого запрета достаточно, чтобы выездная налоговая проверка была назначена за уже проверенный однажды налоговый период или по одному и тому же налогу. Причем в данной норме ничего не говорится о том, что речь идет о проверках, назначенных в отношении одного и того же налогоплательщика. Таким образом, если следовать буквальному смыслу нормы абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, то получится, что налоговые органы, однажды проверив какой-то налоговый период или какой-то налог, утрачивают право проверки этого же периода или налога у любого другого налогоплательщика. Согласитесь, что иначе как абсурдной не назовешь ситуацию, когда налоговые органы не вправе проверить одни и те же налоги за один и тот же период у нескольких никак не связанных между собой налогоплательщиков. Для того чтобы точнее представить масштабы проблемы, стоит напомнить, что под налоговым органом понимается не конкретная налоговая инспекция, а все налоговые органы России! Так что до тех пор, пока в Налоговый кодекс не будут внесены соответствующие изменения, налоговые органы в целом по стране вправе провести не более нескольких сотен выездных налоговых проверок (количество налогов, помноженное на количество проверяемых налоговых периодов). Все остальные выездные налоговые проверки оказываются вне закона. К сожалению, это не единственная ошибка, которую допустил законодатель. Так, например, в тексте этой же статьи использовано словосочетание "самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства". МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА А.П. Зрелов, канд. юрид. наук, налоговый юрист Несмотря на то что такое словосочетание используется на практике, введение его в тексте Кодекса является ошибкой законодателя, причем не только с точки зрения теории права. Данная формулировка входит в противоречие с новой редакцией п. 1 ст. 87 НК РФ. В соответствии с этой статьей налоговые проверки могут проводиться только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, в то время как филиалы, представительства и другие обособленные подразделения налогоплательщика собственно налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) не являются. Таким образом, самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства, которые не признаются налоговым законодательством в качестве самостоятельных налогоплательщиков, вообще недопустима! Из буквального толкования абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ действительно следует, что налоговые органы не вправе проводить выездную налоговую проверку по налоговому периоду или конкретному налогу, если в текущем году они (то есть любой территориальный налоговых орган) уже проверяли этот налоговый период или налог, пусть даже у другого налогоплательщика. Но любую норму можно трактовать не только буквально, но и широко. Например, используя системный способ толкования, который предполагает установление смысла нормы на основе знаний других норм и их связи с толкуемой нормой, можно прийти к прямо противоположному выводу. В рассматриваемых нами абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ и в абз. 2 этого же пункта, как и в целом в ст. 89 НК РФ, имеется в виду выездная налоговая проверка одного конкретного налогоплательщика, а также один территориальный налоговый орган, проверяющий этого налогоплательщика. Соответственно, ограничения по количеству проводимых выездных проверок предусмотрены применительно к конкретному налогоплательщику. Поэтому вряд ли суды, если до них дойдет подобный спор, признают решение налогового органа по результатам проверки незаконным по такому основанию. Конечно же, ошибок и неточностей в Налоговом кодексе быть не должно, а если они все-таки допущены, законодатель должен их устранить как можно скорее. А вот с выводами эксперта по второму примеру, касающемуся самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств, мы полностью согласны. Таких проверок быть не может! Если мы правильно понимаем логику законодателя, то в п. 7 ст. 89 НК РФ предполагается все же выездная налоговая проверка налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), но не целиком, а лишь в части его филиала или представительства. Таким же способом должна истолковываться норма п. 5 ст. 89 НК РФ, где указано, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств. Подписано в печать 05.07.2007 ————