"Горячая линия бухгалтера", 2007, N 13

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В НАЛОГОВОМ

И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

Е.П.Тихонова

1. ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

И ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

С введением в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" существенным условием для подтверждения достоверности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль является то, что налогоплательщики определяют налогооблагаемую прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. В прежнем законодательстве размер налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль определялся на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, гл. 25 Налогового кодекса РФ в отношении исчисления налога на прибыль устанавливает приоритет налогового учета перед бухгалтерским учетом.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации и другими законодательными актами.

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль организаций предусматривает большое количество различных вариантов. Предприятие может разработать для себя такой учет в части налогообложения прибыли, который будет полностью учитывать все нюансы деятельности налогоплательщика.

Однако на практике большинство организаций стремятся не разнообразить налоговый учет, а наоборот, построить его так, чтобы он как можно меньше расходился с бухгалтерским учетом. Причина известна: несовпадение тех или иных вариантов учета в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что бухгалтеру приходится рассчитывать временные и постоянные разницы, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, иными словами, все то, что требует от бухгалтеров ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Таким образом, организациям желательно производить налоговый учет для целей исчисления налога на прибыль путем параллельного ведения бухгалтерского и налогового учета на основе одного и того же массива первичных документов, отражающих хозяйственную деятельность организации в части хозяйственных операций, порядок учета которых в целях налогового учета не отличается от порядка бухгалтерского учета. Для отражения хозяйственных операций, порядок учета которых в целях налогового учета отличен от порядка бухгалтерского учета, применять дополнительный рабочий план счетов налогового учета.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно вводить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Организации должны четко представлять, что финансовый результат (прибыль, убытки) по данным бухгалтерского учета редко совпадает с налоговым учетом. Данные расхождения имеют место по причине различных правил признания доходов и расходов и их формирования в бухгалтерском учете (бухгалтерские проводки, формирующие в результате балансовую прибыль или убыток) не совпадают с правилами формирования налоговой базы (прибыли или убытка) по налогу на прибыль (система двойной записи и иные инструменты фиксации хозяйственных операций бухгалтерского учета в налоговом учете не применяются).

Тем не менее введение налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета налоговой базы. В том случае, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета совпадает с правилами ведения налогового учета в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли.

Поскольку правила бухгалтерского учета с целью формирования бухгалтерской отчетности в отношении группировки учетных данных на высших уровнях учета фактически не совпадают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, то практически всем предприятиям следует организовать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли. Система налогового учета может быть построена как на основе данных регистров бухгалтерского учета (в этом случае регистры бухгалтерского учета должны быть снабжены соответствующими реквизитами для придания им статуса регистров налогового учета) с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Основное правило определения прибыли и в бухгалтерском и в налоговом учете едино: прибыль определяется как разница между суммой всех доходов и суммой всех расходов.

Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом состоянии организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Финансовое положение организации характеризуется системой показателей, отражающих наличие, размещение и использование ресурсов, финансовую устойчивость предприятия, ликвидность баланса. Отчетность дает возможность определить общую стоимость имущества предприятия, внеоборотных и оборотных средств, собственных и заемных средств предприятия.

По данным бухгалтерской отчетности можно установить излишки или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат, а также обеспеченность предприятия собственными, кредитными и другими заемными источниками.

Данные бухгалтерской отчетности позволяют определить кредитоспособность предприятия; его наиболее и наименее ликвидные активы и, что особенно важно для предприятий, работающих в рыночных условиях, дают возможность определить срочность погашения обязательств организации.

Все юридические лица составляют бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета нарастающим итогом с начала отчетного года. И для того, чтобы правильно составить бухгалтерскую отчетность и вовремя ее представить, необходимо подготовить и четко систематизировать все необходимые документы с учетом требований законодательства.

При составлении бухгалтерской отчетности налогоплательщики руководствуются законодательными и нормативными актами, которые, в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" можно подразделить на четыре уровня.

Первый уровень составляют закон РФ и иные законодательные документы, указы Президента Российской Федерации, обеспечивающие единообразное ведение учета и своевременное и достоверное составление и представление отчетности организаций заинтересованным пользователям.

К таким документам относятся:

1) Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.);

2) Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изм. от 26 января, 20 февраля, 12 августа 1996 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г., 29 июля, 2, 29, 30 декабря 2004 г., 9 мая, 2, 18, 21 июля 2005 г., 10 января, 2 февраля, 3, 30 июня, 27 июля, 3 ноября, 4, 18, 29, 30 декабря 2006 г., 26 января, 5 февраля 2007 г.);

3) Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21, 22 июля, 20 октября, 4 ноября, 5, 6, 20, 31 декабря 2005 г., 10 января, 2, 28 февраля, 13 марта, 3, 30 июня, 18, 26, 27 июля, 16 октября, 3, 10 ноября, 4, 5, 18, 29, 30 декабря 2006 г.);

4) Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31 июля 1998 г., 21 марта 2002 г., 22 августа 2004 г., 2 февраля 2006 г.);

5) Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп. от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г., 27, 31 декабря 2005 г., 5 января, 27 июля, 18 декабря 2006 г., 5 февраля 2007 г.);

6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изм. и доп.);

7) др.

Второй уровень составляют национальные российские бухгалтерские стандарты - положения по бухгалтерскому учету.

К настоящему времени утверждены и действуют 19 положений по бухгалтерскому учету:

1) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н;

2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167;

3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н;

4) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43-н;

5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;

6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;

7) Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н;

8) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н;

9) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (с изм. и доп., внесенными Приказами Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 30 марта 2001 г. N 27н);

10) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с изм. и доп., внесенными Приказами Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 30 марта 2001 г. N 27н);

11) Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н (с изм. и доп., внесенными Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н);

12) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н;

13) Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н;

14) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н;

15) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н;

16) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращению деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н;

17) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 11 ноября 2002 г. N 115н;

18) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н;

19) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Третий уровень составляют документы, разрабатываемые и утверждаемые федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета на основе и в развитие документов первого и второго уровней. К ним относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые в разрезе существующих ПБУ. К ним относятся, например:

1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н;

2) Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

3) Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н;

4) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н;

5) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и другие.

Четвертый уровень составляют документы, разрабатываемые организациями при формировании своей учетной политики.

Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в перечень документов, утверждаемых приказом или распоряжением руководителя организации, входят:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

4) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

С 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Данное ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Малым же предприятиям, подпадающим под критерии Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", предоставлено право самим решать вопрос о применении ПБУ 18/02.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как отмечалось выше, с вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ появилась отдельная система определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли - налоговый учет. В связи с этим отпала необходимость расчета налогооблагаемой прибыли исходя из показателей бухгалтерского учета, как это было до 01.01.2002.

ПБУ 18/02 предлагает новый способ расчета суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете. Следует отметить, что определение суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, не является самоцелью ПБУ 18/02, так как данная сумма рассчитывается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Цели применения ПБУ 18/02 организациями сформулированы в п. 1 данного Положения:

1) отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

2) отразить в бухгалтерском учете и отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

3) отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающиеся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Задача, поставленная ПБУ 18/02 перед бухгалтерами, - проанализировать разницы по доходам или расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, сформировать постоянные и отложенные элементы исчисленного налога (налоговые активы и обязательства) и правильно определить чистую прибыль (убыток) организации за отчетный период.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянными разницами признаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Такие разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах;

5) прочих аналогичных различий.

Расчет налога на прибыль в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 можно представить в виде следующей схемы:

......... = ......... +- .........

Как видно из схемы, для исчисления суммы налога необходимо:

1) рассчитать сумму налога исходя из финансового результата путем умножения суммы прибыли или убытка, исчисленной по данным бухгалтерского учета, на величину налоговой ставки;

2) рассчитать отдельные налоговые показатели (составляющие части налога на прибыль) путем умножения выявленных разниц по доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, на величину налоговой ставки;

3) определить сумму текущего налога на прибыль путем корректировки (увеличения и уменьшения) суммы налога, исчисленной исходя из финансового результата, на сумму налоговых показателей, рассчитанных исходя из разниц по доходам и расходам.

В ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль понимается итоговая сумма налога, полученная в результате произведенных расчетов. Так же называется и сумма налога, исчисленная в налоговой декларации. Никакого нового термина для бухгалтерского учета не потребовалось, поскольку сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете согласно нормам ПБУ 18/02 и исчисленная по налоговой декларации, должна быть одинаковой.

Для того чтобы отграничить остальные составляющие налога на прибыль, выделяемые согласно требованиям ПБУ 18/02, были введены специальные понятия и термины.

Сумма налога, исчисленная исходя из финансового результата (бухгалтерской прибыли или убытка), называется в ПБУ 18/02 "условный расход по налогу на прибыль" и "условный доход по налогу на прибыль".

Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли, раскрывает в Положении понятие условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Под условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль для целей Положения понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Рассмотрим пример расчета и отражения в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль.

Пример. Бухгалтерская прибыль организации за 2006 г. составила 450 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль за 2006 г. будет равен:

450 000 руб. x 24% / 100 = 108 000 руб.

В бухгалтерском учете условный расход по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 108 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Не должно удивлять то, что к налогу на прибыль применяется термин "условный расход (условный доход)", так как, во-первых, при уплате любого налога у организации происходит отток денежных средств, приводящий к уменьшению экономических выгод, а при его неуплате - пусть временное, но использование денежных средств, что может привести к экономической выгоде, а во-вторых, налог на прибыль, исчисленный в порядке, установленном Положением, действительно является условным, так как чаще всего отличается от налога на прибыль, исчисленного по правилам налогового законодательства.

2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ,

ОТРАЖАЕМЫХ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ.

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ, НЕ ПРИЗНАВАЕМЫЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Как уже отмечалось, фирма при организации налогового и бухгалтерского учета стремится к их сближению. Но при этом надо помнить, что совмещение бухгалтерского и налогового учета возможно только в случае, когда налоговый учет ведется методом начисления. При кассовом методе это невозможно, поскольку в этом случае не совпадают требования бухгалтерского и налогового учета в отношении момента отражения хозяйственных операций.

Для того чтобы понять принципы сближения двух видов учета, необходимо увидеть принципиальное их различие. В приведенной ниже таблице 1 приведены характерные различия бухгалтерского и налогового учета.

Таблица 1

Основные различия бухгалтерского и налогового учета

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |                |           Характеристика показателя           |
   |                +————————————————————————————T——————————————————+
   |                |    В бухгалтерском учете   | В налоговом учете|
   +————————————————+————————————————————————————+——————————————————+
   |Цель учета      |Сформировать полную и       |Рассчитать налог  |
   |                |достоверную информацию об   |на прибыль        |
   |                |имущественном и финансовом  |организации       |
   |                |положении организации и     |                  |
   |                |достоверно исчислить        |                  |
   |                |финансовый результат ее     |                  |
   |                |деятельности, т.е. прибыль  |                  |
   |                |или убыток                  |                  |
   +————————————————+————————————————————————————+——————————————————+
   |Пользователь    |Организации и лица,         |Внутренние и      |
   |                |заинтересованные в          |внешние органы,   |
   |                |информации об организации,  |контролирующие    |
   |                |в том числе внутренние —    |правильность      |
   |                |руководители, участники и   |исчисления и      |
   |                |учредители, и внешние —     |уплаты налога на  |
   |                |инвесторы, кредиторы, и     |прибыль           |
   |                |другие пользователи         |                  |
   +————————————————+————————————————————————————+——————————————————+
   |Определение     |Прибыль — это часть         |Полученные доходы,|
   |прибыли         |добавленной стоимости,      |уменьшенные на    |
   |                |которая остается у          |величину          |
   |                |организации после вычета из |произведенных     |
   |                |выручки от реализации       |расходов, которые |
   |                |продукции (работ, услуг)    |определены в      |
   |                |затрат, связанных с ее      |соответствии с    |
   |                |производством               |гл. 25 Налогового |
   |                |                            |кодекса РФ        |
   +————————————————+————————————————————————————+——————————————————+
   |Объект учета    |Имущество организации, ее   |Имущество и       |
   |                |обязательства и все         |имущественные     |
   |                |хозяйственные операции,     |права организации |
   |                |произведенные организацией  |и хозяйственные   |
   |                |в отчетном периоде          |операции,         |
   |                |                            |связанные с       |
   |                |                            |образованием      |
   |                |                            |доходов и         |
   |                |                            |расходов          |
   +————————————————+————————————————————————————+——————————————————+
   |Систематизация  |Производится по счетам      |Осуществляется без|
   |данных          |бухгалтерского учета        |отражения на      |
   |                |                            |счетах            |
   |                |                            |бухгалтерского    |
   |                |                            |учета             |
   +————————————————+————————————————————————————+——————————————————+
   |                |Отражаются все расходы      |В части расходов, |
   |                |независимо от намерения     |признаваемых в    |
   |                |получить доход              |целях             |
   |                |                            |налогообложения   |
   |                +————————————————————————————+——————————————————+
   |                |В полной сумме без          |Отдельные виды    |
   |                |какого—либо нормирования    |признаются в      |
   |                |                            |пределах нормы    |
   +————————————————+————————————————————————————+——————————————————+
   |Нормативные     |Закон от 21.11.1996 N 129—ФЗ|Налоговый кодекс и|
   |законодательные |"О бухгалтерском учете",    |принятые в        |
   |документы       |положения (стандарты) по    |соответствии с ним|
   |                |бухгалтерскому учету (ПБУ), |федеральные законы|
   |                |Методические указания по    |о налогах и       |
   |                |бухгалтерскому учету, План  |сборах            |
   |                |счетов и Инструкция по его  |                  |
   |                |применению                  |                  |
   L————————————————+————————————————————————————+———————————————————
   

Как видно, из сравнения основных характеристик двух видов учета, приведенного в таблице, следует, что перед налоговым учетом стоит одна задача - исчисление налога на прибыль. Поэтому в налоговом учете не следует искать прибыль в привычном значении, как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распорядиться собственники. Величина такой прибыли формируется только в бухгалтерском учете. Прибыль в целях налогообложения - это величина, не имеющая какого-либо экономического смысла, кроме одного - служить базой для расчета налога на прибыль. Соответственно, в налоговом учете отражаются не все хозяйственные операции и не все расходы, а только учитываемые в целях налогообложения и в пределах установленной суммы.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ установлены свои правила расчета доходов и расходов. Но при этом общим с бухгалтерским учетом является то, что:

1) они определяются на основе тех же первичных документов, оформляющих проводимые организацией хозяйственные операции по реализации продукции, по приобретению и списанию в производство материальных ценностей, услуг, начислению заработной платы и т.д.;

2) факты хозяйственной деятельности отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (в бухгалтерском учете это принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности);

3) порядок ведения и бухгалтерского и налогового учета устанавливается организацией в учетной политике, которая утверждается соответствующими приказами (распоряжениями) руководителя организации.

Систематизация и накопление информации (данных учета), содержащейся в принятых к учету первичных документах, производится в сводных формах, называемых регистрами.

Систематизированная в бухгалтерских регистрах информация отражается на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, а сгруппированная в налоговых регистрах - в расчете налоговой базы без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Требования к данным, содержащимся в регистрах, используемых в налоговом учете, являются такими же, как и к регистрам бухгалтерского учета, а именно:

1) все операции отражаются в хронологическом порядке;

2) информация должна быть достоверной и полной, то есть учитывать все хозяйственные операции, являющиеся объектом учета, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода;

3) раскрывать порядок формирования показателей налоговой базы (в бухгалтерском учете - отчетности), или, иначе говоря, должны быть представлены так, чтобы по каждому показателю, представленному в декларации по налогу на прибыль, можно было проследить весь путь формирования, начиная с первичных документов;

4) правильность отражения хозяйственных операций в регистрах, как и в бухгалтерском учете, обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления;

5) содержание регистров согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ является налоговой тайной (в бухгалтерском учете согласно п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете - коммерческой тайной). За ее разглашение лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах, несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Формы регистров, применяемых в целях расчета налога на прибыль и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения. Основным требованием и критерием правильности построения системы регистров, по нашему мнению, является то, что она должна раскрывать последовательность формирования каждого из показателей, определяющих величину налоговой базы, начиная от первичных документов.

Порядок признания расходов на производство и реализацию, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличался от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются только на сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Часть прямых расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 Налогового кодекса РФ.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать разные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете метод учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла в учетной политике метод включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции с отражением данной операции по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы", то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции.

Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 "Продажи", то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения управленческие расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода. Для целей налогообложения управленческие расходы не участвуют в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции.

Поэтому, до того момента пока предприятия не сформируют одинаковую систему учета затрат и расчета стоимости незавершенного производства, между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать временные разницы.

Кроме того, бухгалтерский учет позволяет учитывать весь перечень затрат, которые предприятия считают целесообразными для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности. Налоговый учет требует, прежде всего, экономической обоснованности расходов, а по многим видам расходов в Налоговом кодексе РФ установлены нормативы для их признания (например, по командировочным расходам, представительским, расходам на рекламу). В этих случаях при несовпадении данных бухгалтерского и налогового учета у предприятий будут возникать постоянные разницы.

Налоговый учет требует рассчитывать себестоимость договоров, срок исполнения которых приходится более чем на один налоговый или отчетный период, без учета факта подписания документов об их выполнении. В бухгалтерском учете в этом случае будет возникать стоимость незавершенного производства. Поэтому по таким договорам необходимо будет отражать временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). При расчете во внимание принимаются суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенные на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

В ст. 251 Налогового кодекса РФ представлен перечень поступлений, которые для целей исчисления налога на прибыль организаций не являются доходом и при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Операции по получению средств, поименованных в статье, не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, но данные средства и не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Названная выше статья содержит два перечня не подлежащих обложению средств. В п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ дан исчерпывающий перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ определены виды целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль организации.

Первая группа операций касается любых организаций, вторая в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются:

1) имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Данное положение относится к тем организациям, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начислений (ст. ст. 271 - 272 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо отметить, что согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) в бухгалтерском учете поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами у всех организаций. Поэтому, если налогоплательщик для целей налогообложения определяет доходы и расходы по кассовому методу (ст. 273 Налогового кодекса РФ), то данные его налогового учета и бухгалтерского учета совпадать не будут;

2) к доходам, не учитываемым для целей определения налоговой базы, относятся доходы (поступления) в виде имущества, имущественных прав, полученные налогоплательщиком в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В соответствии с нормами ст. 334 Гражданского кодекса РФ залог - это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со ст. 338 Гражданского кодекса РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях:

а) заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога;

б) при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);

в) при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

Задаток - это способ обеспечения исполнения обязательств, применение которого регламентировано нормами ст. ст. 380, 381 Гражданского кодекса РФ. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ). Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. 2 ст. 380 Гражданского кодекса РФ). Необходимо отметить, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности, вследствие несоблюдения правила, установленного п. 2 ст. 380 Гражданского кодекса РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 Гражданского кодекса РФ).

Последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком, установлены в ст. 381 Гражданского кодекса РФ. При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен (ст. 416 Гражданского кодекса РФ). Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное;

3) к доходам, не учитываемым для целей определения налоговой базы, относятся полученные налогоплательщиком в любой форме взносы (вклад) его акционеров (пайщиков) в уставный (складочный) капитал (фонд), включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Доход (не учитываемый для целей налогообложения прибыли) в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью может возникнуть в результате увеличения уставного капитала общества.

Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:

а) хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере), общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества);

б) производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);

в) унитарные предприятия.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется в соответствии со следующими правилами.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством (не менее двух третей голосов от общего числа голосов) участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества. Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (ст. 18 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, регламентировано в ст. 19 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены в ст. 277 Налогового кодекса РФ.

В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) МНС России разъясняло, что если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора;

4) имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

В соответствии с действующим гражданским законодательством "выход (выбытие) из хозяйственного общества или товарищества" возможен только из обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью, а также полных товариществ и товариществ на вере. Выход акционера из акционерного общества законом не предусмотрен. Акционер может выйти из числа участников акционерного общества только путем продажи или иного отчуждения принадлежащих ему акций.

В ст. 94 Гражданского кодекса РФ предусмотрен выход участника из общества с ограниченной ответственностью. Участник общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом "Об обществе с ограниченной ответственностью" и учредительными документами общества.

В ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" определен порядок выхода и права участника из общества. Участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Исключение участника из общества с ограниченной ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не менее 10% уставного капитала, и только при условии, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (ст. 10 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников (п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.1999 N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В ст. 77 Гражданского кодекса РФ предусмотрен выход участника из полного товарищества. Участник полного товарищества вправе выйти из него, заявив об отказе от участия в товариществе. Отказ от участия в полном товариществе, учрежденном без указания срока, должен быть заявлен участником не менее чем за шесть месяцев до фактического выхода из товарищества. Досрочный отказ от участия в полном товариществе, учрежденном на определенный срок, допускается лишь по уважительной причине. Соглашение между участниками товарищества об отказе от права выйти из товарищества ничтожно.

Последствия выбытия участника из полного товарищества установлены в ст. 78 Гражданского кодекса РФ. Участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующей доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. По соглашению выбывающего участника с остающимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому, за исключением случая, предусмотренного в ст. 80 Гражданского кодекса РФ, на момент его выбытия.

Ликвидация организации (юридического лица) - прекращение деятельности юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии с п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо может быть ликвидировано:

а) по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи: с истечением срока, на который создано юридическое лицо; с достижением цели, ради которой оно создано; с признанием судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

б) по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.

Налоговые последствия ликвидации юридического лица определены в ст. 49 Налогового кодекса РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации". Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Распределение имущества ликвидируемой организации между ее участниками (акционерами) производится только после завершения расчетов с ее кредиторами. В случае ликвидации акционерного общества распределение имущества производится после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании ст. 75 Федерального закона "Об акционерных обществах", и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям (ст. 23 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Из вышеизложенного следует, что у налогоплательщика (участника ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества, либо выходящего из общества или товарищества) доходом, учитываемым при определении налоговой базы, будет разница между полученной суммой (в результате ликвидации или выхода) и суммой первоначального взноса. Применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью первоначальный взнос определяется, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). Стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала, но для расчета налоговой базы учитывается только стоимость первоначального взноса (без учета повышения номинальной стоимости доли). Применительно к акционерным обществам сумма первоначального взноса определяется как совокупная номинальная стоимость акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении акционерного общества;

5) к доходам, не учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

Данное положение касается участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), предусмотренного ст. 1041 Гражданского кодекса РФ.

Выделение доли участника договора простого товарищества из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздел такого имущества производятся, как правило, при выходе участника из договора либо при прекращении договора простого товарищества. При этом основания и порядок прекращения договора простого товарищества, а также выхода из него одного из участников регулируются ст. ст. 1050 - 1052 Гражданского кодекса РФ.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

К доходам данного типа, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся только суммы стоимости выделяемого или разделяемого имущества (либо сумма денежной компенсации), получаемые участником (товарищем), не превышающие сумму стоимости (оценки) его первоначального вклада. Следовательно, доходом, учитываемым при определении налоговой базы, является разница между суммой, полученной участником при выделе или разделе имущества, и суммой первоначального взноса (вклада). Сумма первоначального взноса конкретного участника договора простого товарищества (денежная оценка первоначального вклада товарища) определяется по соглашению между товарищами при создании простого товарищества (заключении договора о совместной деятельности). За время осуществления совместной деятельности стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, но для расчета налоговой базы учитывается только стоимость первоначального взноса;

6) к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, относятся доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

В соответствии с данным положением не учитывается при налогообложении безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Согласно указанному Закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Безвозмездная помощь - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.

Техническая помощь - помощь, предоставляемая в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь - помощь, предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением, составленным по форме и выдаваемым в порядке, которые определяются Правительством РФ.

Форма и порядок составления данных удостоверений утверждены соответственно Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1335 "Об утверждении Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

При применении указанного положения необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), отражаются налогоплательщиками в листе 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

По данной группе не учитываемых для целей налогообложения доходов следует отметить, что в связи со вступлением в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, стали относиться доходы в виде основных средств и нематериальных активов, полученных любыми налогоплательщиками в соответствии с международными договорами РФ. Данную новацию следует оценивать как изменение, улучшающее положение налогоплательщиков, получающих на безвозмездной основе основные средства и (или) нематериальные активы в соответствии с международными договорами РФ;

8) для целей налогообложения налога на прибыль не признаются доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

Данный вид доходов касается только бюджетных учреждений, получающих любые виды имущества по решениям органов исполнительной власти РФ всех уровней.

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, в целях БК РФ признаются бюджетными учреждениями.

Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. В соответствии с п. 6 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

В соответствии с п. 2 ст. 77 Конституции РФ от 12.12.1993 единую систему исполнительной власти в Российской Федерации образуют федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ.

Органы местного самоуправления не входят в систему "органов исполнительной власти всех уровней". В соответствии со ст. 132 Конституции РФ органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения. Они могут наделяться законом отдельными государственными полномочиями с передачей необходимых для их осуществления материальных и финансовых средств. Реализация переданных полномочий подконтрольна государству.

Таким образом, доход в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов местного самоуправления, не относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, т.е. подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций у бюджетного учреждения.

Значения понятий "муниципальное образование", "местное самоуправление", "представительные органы местного самоуправления", "муниципальный район", "городской округ" установлены в ст. 2 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации".

Муниципальный район - несколько поселений или поселений и межселенных территорий, объединенных общей территорией, в границах которой местное самоуправление осуществляется в целях решения вопросов местного значения межпоселенческого характера населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления, которые могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов РФ.

Городской округ - городское поселение, которое не входит в состав муниципального района и органы местного самоуправления которого осуществляют полномочия по решению установленных Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ вопросов местного значения поселения и вопросов местного значения муниципального района, а также могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов РФ.

Поселение - городское поселение или сельское поселение.

Городское поселение - город или поселок, в которых местное самоуправление осуществляется населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления.

Сельское поселение - один или несколько объединенных общей территорией сельских населенных пунктов (поселков, сел, станиц, деревень, хуторов, кишлаков, аулов и других сельских населенных пунктов), в которых местное самоуправление осуществляется населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления.

Межселенная территория - территория, находящаяся вне границ поселений.

Муниципальное образование - городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ либо внутригородская территория города федерального значения.

Местное самоуправление в Российской Федерации - признаваемая и гарантируемая Конституцией РФ самостоятельная и под свою ответственность деятельность населения по решению непосредственно или через органы местного самоуправления вопросов местного значения, исходя из интересов населения, его исторических и иных местных традиций. Местное самоуправление как выражение власти народа составляет одну из основ конституционного строя Российской Федерации (см. ст. 1 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Органы местного самоуправления - избираемые непосредственно населением и (или) образуемые представительным органом муниципального образования органы, наделенные собственными полномочиями по решению вопросов местного значения.

Вопросы местного значения - вопросы непосредственного обеспечения жизнедеятельности населения муниципального образования, отнесенные к таковым уставом муниципального образования в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", законами субъектов РФ.

Термины "муниципальный" и "местный" и словосочетания с этими терминами применяются в отношении органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций, объектов собственности и других объектов, целевое назначение которых связано с осуществлением функций местного самоуправления, а также в иных случаях, касающихся осуществления населением местного самоуправления (см. п. 2 ст. 2 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Представительный орган муниципального образования может осуществлять свои полномочия в случае избрания не менее двух третей от установленной численности депутатов. Представительный орган поселения состоит из депутатов, избираемых на муниципальных выборах. Представительный орган поселения не формируется, если численность жителей поселения, обладающих избирательным правом, составляет менее 100 человек. В этом случае полномочия представительного органа осуществляются сходом граждан;

9) имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту или иному поверенному (далее в указанном пункте - комиссионер) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя;

К данному имуществу относятся:

а) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на продажу - выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы, услуги), принадлежавшие комитенту;

б) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на покупку - имущество, приобретенное комиссионером для комитента;

в) средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера.

Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений комиссионера;

10) не признаются для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств, регулируются Гражданским кодексом РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. ст. 140, 141 и 317 Гражданского кодекса РФ (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Кредитный договор - это договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются нормы, предусмотренные для займа, если иное не предусмотрено нормами ст. ст. 819 - 821 Гражданского кодекса РФ и не вытекает из существа кредитного договора (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст. 820 Гражданского кодекса РФ).

Заимствования могут быть предоставлены (получены) также в формах товарного или коммерческого кредита;

11) не включается в налогооблагаемую базу имущество, полученное российской организацией:

а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

12) не являются для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. ст. 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда).

Согласно ст. ст. 78 - 79 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов, в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ;

13) не признаются для целей налогообложения прибыли доходы в виде суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

Согласно п. 2.12 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг РФ (утв. Постановлением ФКЦБ России от 14 августа 2002 г. N 32/пс) клиринговая организация должна создать гарантийный фонд и организовать систему управления рисками неисполнения обязательств по сделкам, в отношении которых осуществляется клиринг, в соответствии с требованиями настоящего Положения.

В соответствии с разд. 6 Положения для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной комиссии. Гарантийный фонд формируется из средств участников клиринга и (или) клиринговой организации. Клиринговая организация вправе создавать несколько гарантийных фондов с различными целями и источниками формирования.

Средства гарантийного фонда размещаются на счетах клиринговой организации в расчетной организации и (или) в расчетном депозитарии и используются с целью обеспечения исполнения обязательств участника клиринга и (или) его клиентов по сделкам клирингового пула в случае недостаточности для этого средств на торговых счетах участника клиринга и (или) клиринговой организации в соответствии с требованиями Условий осуществления клиринговой деятельности и Порядка создания, размещения и использования гарантийного фонда клиринговой организации.

Средства гарантийного фонда клиринговой организации, осуществляющей клиринг по спот-сделкам с полным обеспечением и (или) без предварительного обеспечения, формируются за счет ежемесячных взносов клиринговой организации в размере не менее 1% от вознаграждения, полученного клиринговой организацией за осуществление клиринговой деятельности, а также за счет иных взносов клиринговой организации и участников клиринга. Средства гарантийного фонда клиринговой организации, осуществляющей клиринг по спот-сделкам с частичным обеспечением, или клиринг в соответствии с абз. 3 - 5 п. 1.12 настоящего Положения, формируются за счет ежемесячных взносов клиринговой организации в размере не менее 2% от вознаграждения, полученного клиринговой организацией за осуществление клиринговой деятельности, а также за счет иных взносов клиринговой организации и участников клиринга.

Контроль за формированием, хранением и использованием средств гарантийных фондов осуществляется в соответствии с Условиями осуществления клиринговой деятельности и Порядком создания, размещения и использования гарантийного фонда клиринговой организации.

В соответствии с Порядком лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг РФ, утвержденным Постановлением ФКЦБ от 15 августа 2000 г. N 10, клиринговая деятельность подлежит лицензированию;

14) не признаются для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

а) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Необходимо отметить, что согласно ст. 162 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств может быть любая организация (не только бюджетное учреждение), имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации. При этом Бюджетным кодексом РФ предусмотрено, что получатели бюджетных ассигнований обязаны предоставлять отчеты об использовании средств бюджетов и внебюджетных фондов в установленном порядке. Статьей 120 Гражданского кодекса РФ определено, что учреждением признается организация, созданная собственником (единственным) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. То есть организация, имеющая в составе учредителей не только органы государственной власти РФ (но и, например, физические или юридические лица), при получении в соответствии с бюджетной росписью или сметой средств из бюджетов или внебюджетных фондов фактически является лишь получателем средств бюджета в виде целевого финансирования, что не является основанием для включения ее в разряд бюджетных учреждений;

б) в виде полученных грантов.

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит, туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ.

Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке;

г) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории РФ, регулируется международными договорами, Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В соответствии со ст. 1 указанного Закона инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности. При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты;

д) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком от дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство.

Полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий-дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль, если размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта "под ключ" (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику.

Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве;

е) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования.

Согласно ст. 968 Гражданского кодекса РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов. Граждане и юридические лица (члены обществ взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль;

ж) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

з) к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы, могут относиться средства фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, независимо от того, является ли такой фонд некоммерческой организацией, главное, чтобы он был зарегистрирован в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

В связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. До 1 января 2005 г. оно распространялось на отраслевые и межотраслевые фонды, образованные в форме некоммерческих организаций. С 1 января 2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ указанное ограничение не применяется;

и) в виде средств, полученных организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.

Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

к) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

л) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ указанное положение применяется с 1 января 2004 г.;

м) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Во всех перечисленных выше случаях организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ;

15) не признаются для целей налогообложения прибыли организаций доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Дополнительные акции могут быть получены организацией-акционером от акционерного общества в следующих случаях:

а) при увеличении уставного капитала акционерного общества путем выпуска дополнительных акций;

б) при распределении акций, ранее выкупленных или приобретенных акционерным обществом у своих акционеров в соответствии со ст. ст. 72 - 77 Федерального закона "Об акционерных обществах";

в) при распределении акций, приобретенных закрытым акционерным обществом в результате осуществления права преимущественной покупки акций, отчуждаемых одним из акционеров общества. Следует отметить, что закрытое акционерное общество пользуется правом преимущественной покупки отчуждаемых акционером (акционерами) акций в том случае, если это предусмотрено уставом общества и другие акционеры отказались от приобретения акций (ст. 7 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Необходимыми условиями применения данной нормы Кодекса являются:

1) распределение акций среди акционеров по решению общего собрания акционерного общества;

2) соблюдение принципа пропорционального распределения акций (дополнительные акции распределяются между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций).

Разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера возникает при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций. В этом случае после государственной регистрации выпуска акций большей номинальной стоимости производится конвертация (обмен) первоначальных акций, принадлежащих акционерам, в акции большей номинальной стоимости.

В настоящее время действуют Стандарты эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектов эмиссии, утвержденные Постановлением ФКЦБ от 3 июля 2002 г. N 25/пс, и Стандарты эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденные Постановлением ФКЦБ от 30 апреля 2002 г. N 16/пс;

16) не признаются в целях налогообложения прибыли доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

Федеральным законом от 26 марта 1998 г. "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" предусмотрено государственное регулирование в области отношений, связанных с драгоценными камнями, которое осуществляется также посредством организации государственного контроля за ценами путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен;

17) не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде сумм, на которые в отчетном периоде или налоговом периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, но только в том случае, если это уменьшение было осуществлено в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Порядок уменьшения уставного (складочного) капитала организации урегулирован, в частности, ст. 20 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. ст. 29, 30 Федерального закона "Об акционерных обществах", ст. 114 Гражданского кодекса РФ и т.д.

При этом необходимо учитывать, что в случаях, предусмотренных законом, организация обязана произвести уменьшение своего уставного капитала. Так, согласно п. 4 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Согласно п. 3 ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму;

18) стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

19) у сельскохозяйственных товаропроизводителей - налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций доходы в виде стоимости полученных мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (федеральных, региональных, местных), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы;

20) доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;

21) из состава внереализационных доходов исключен доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом; данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ;

22) для целей налогообложения прибыли не признаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, используемое исключительно в образовательных целях.

В соответствии с Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" образовательное учреждение является юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс, то есть реализующим одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающим содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными), учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений). Негосударственное образовательное учреждение может создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций;

23) у организаций, входящих в структуру РОСТО, доход в виде основных средств, полученных от организаций, также входящих в структуру РОСТО, использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ, относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

В соответствии с п. п. 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утв. 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.1991, изменения и дополнения приняты 2 съездом РОСТО 22.09.1995, 3 съездом РОСТО 11.04.2001) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО;

24) у любых категорий налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Надо отметить, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде отрицательной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Таким образом, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются любые суммы разниц (как отрицательные, так и положительные), получаемые при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

25) для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

В данном случае исключение касается резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ ранее уменьшали налоговую базу;

26) для целей налогообложения прибыли не признаются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

По данному положению существуют рекомендации, изложенные в п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. Сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, судом при толковании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ правомерно расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия.

Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования об уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для выставления данного требования послужило доначисление налоговым органом налога на прибыль ввиду учета в составе внереализационных доходов платы за пользование нежилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, от которой предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления.

Решением суда первой инстанции, оставленным в силе судами апелляционной и кассационной инстанций, требование предприятия удовлетворено.

Суд, признав наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, счел ее не подлежащей учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. В силу указанной нормы при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.

При толковании приведенного положения Налогового кодекса суд указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению;

27) доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

28) у налогоплательщиков - операторов универсального обслуживания, получающих в соответствии с законодательством РФ в области связи суммы из резерва универсального обслуживания, при определении налоговой базы по налогу на прибыль данный доход не учитываются.

Для понятия специальных значений данного положения необходимо обратиться к Федеральному закону от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

Оператор универсального обслуживания - это оператор связи, который оказывает услуги связи в сети связи общего пользования и на которого в порядке, предусмотренном в названном Законе, возложена обязанность по оказанию универсальных услуг связи.

Оператор связи - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги связи на основании соответствующей лицензии.

Услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

Электросвязь - любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам;

29) Федеральным законом от 20.08.2004 N 105-ФЗ внесены дополнения в ст. 251 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

30) средства, полученные медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за счет резерва предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, к целевым средствам не относятся, но относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли;

31) Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ введен пп. 31 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, согласно которому не облагаются налогом доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию. Данное положение действует с 1 января 2006 г.;

32) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Данное положение вступило в силу с 1 января 2006 г. в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Применение этой нормы не зависит от осуществления арендодателем какой-либо компенсации.

Пунктом 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ предусмотрено: при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются целевые поступления.

Указанное правило не распространяется на целевые поступления в виде подакцизных товаров. Товары, подлежащие налогообложению акцизами, установлены в ст. 181 Налогового кодекса РФ.

К целевым поступлениям относятся использованные по назначению:

1) целевые поступления из бюджета бюджетополучателям;

2) целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевыми поступлениями из бюджета бюджетополучателям являются бюджетные ассигнования, предусмотренные бюджетной росписью.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

I. Осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст. 26 Федерального закона "О некоммерческих организациях" к источникам формирования имущества некоммерческой организации относятся, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), а также добровольные имущественные взносы и пожертвования. К единовременным поступлениям могут быть отнесены вступительные взносы участников, к регулярным - членские взносы (если некоммерческая организация основана на членстве).

Внесение паевых имущественных взносов предусмотрено для некоммерческих организаций, созданных в организационно-правовой форме потребительского кооператива. Так, соответствии со ст. 4 Закона РФ "О потребительской кооперации в РФ" одним из принципов создания и действия потребительского общества (кооператива) является принцип обязательности уплаты вступительного и паевого взносов. При этом в соответствии со ст. 1 Закона РФ "О потребительской кооперации в РФ" под вступительным взносом понимается денежная сумма, направляемая на покрытие расходов, связанных со вступлением в кооператив, под паевым взносом - имущественный взнос пайщика в паевой фонд потребительского общества (кооператива) деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку. Пожертвованием, согласно п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем путем использования этого имущества по определенному назначению. При этом юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное (целевое) назначение, должно в соответствии с п. 3 ст. 582 Гражданского кодекса РФ вести раздельный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

I.I. Целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Данное положение применяется с 1 января 2004 г. и действует в отношении:

а) Российского фонда технологического развития;

б) иных отраслевых и межотраслевых фондов.

При этом до 1 января 2005 г. оно распространялось на отраслевые и межотраслевые фонды, образованные в форме некоммерческих организаций. С 1 января 2005 г. согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ указанное ограничение не применяется.

2) Имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

В соответствии с действующим законодательством наследование в РФ может осуществляться по закону и по завещанию. При этом следует отметить, что наследование по закону имеет место в том случае, если оно не изменено завещанием и в других случаях, установленных законодательством.

Согласно ст. 1119 Гражданского кодекса РФ завещатель вправе по своему усмотрению завещать имущество любым лицам. При составлении завещания необходимо учитывать требования, предъявленные к содержанию и форме завещания, установленные законом. Так, в соответствии со ст. 1124 Гражданского кодекса РФ завещание должно быть составлено в письменной форме и удостоверено нотариусом. Удостоверение завещания другими лицами допускается только в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом.

Несоблюдение установленных Гражданским кодексом правил о письменной форме завещания и его удостоверении влечет за собой недействительность завещания.

Составление завещания в простой письменной форме допускается только в виде исключения в случаях, предусмотренных ст. 1129 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, на завещании должны быть указаны место и дата его удостоверения;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности.

Под благотворительной деятельностью в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Необходимо отметить, что направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов.

В соответствии с Федеральным законом от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" совокупный вклад учредителей - сумма вкладов учредителей фонда, передаваемых фонду для обеспечения защиты прав участников.

Согласно ст. 19 указанного Закона в редакции Федерального закона от 10.01.2003 N 14-ФЗ в целях обеспечения защиты прав участников и застрахованных лиц совокупный вклад учредителей (вклад учредителя) фонда на день подачи фондом документов в уполномоченный федеральный орган для получения лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию, внесенный в фонд денежными средствами, должен составлять не менее трех миллионов рублей со дня введения в действие вышеназванного Федерального закона, а с 1 января 2005 г. - не менее 30 млн руб.;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

Условие о "97 процентах" было предусмотрено внесенными изменениями Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и применяется с 1 января 2005 г. До указанной даты для применения рассматриваемого положения пенсионные взносы должны были направляться в резерв в полном объеме.

Деятельность негосударственных пенсионных фондов регулируется Федеральным законом от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". Согласно данному Закону договор о негосударственном пенсионном обеспечении заключается между вкладчиком и фондом в пользу участника фонда. Пенсионный взнос - это денежные средства, вносимые вкладчиком в пользу участника. Пенсионные резервы - совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для исполнения фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами. Следует отметить, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственные пенсионные фонды вправе заключать с вкладчиками договор негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионный договор), договор об обязательном пенсионном страховании и договор о создании профессиональной пенсионной системы.

6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ, данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

Согласно ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Получение учреждением средств в порядке финансирования от своего собственника не облагается налогом на прибыль. В случае нецелевого использования полученных средств данные средства рассматриваются в качестве внереализационного дохода учреждения;

8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений).

Согласно ст. 7 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" адвокат обязан отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующих адвокатского кабинета, коллегии адвокатов, адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.

Профсоюзная деятельность регулируется Федеральным законом от 12 января 1996 г. "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности". В соответствии с данным Законом профсоюзом является добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый представителями работников с работодателем (Закон РФ от 11 марта 1992 г. "О коллективных договорах и соглашениях").

Следует учитывать, что в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС России по г. Москве в комментариях к ст. 250 Налогового кодекса РФ, ссылаясь на Письмо МНС России от 24.12.2002 N 02-2-10/133-АТ121, поясняет, в частности, следующее: "Использование профсоюзными организациями членских и вступительных взносов на приобретение ценных бумаг, в т.ч. депозитных сертификатов, не является использованием целевых поступлений по целевому назначению - на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций";

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Согласно п. п. 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утв. 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.1991) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Во всех перечисленных выше случаях целевого поступления налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ было указано, что перераспределение целевых поступлений и грантов между некоммерческой организацией и входящими в ее структуру территориальными организациями, созданными в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях, при определении налоговой базы не учитывается.

При передаче некоммерческими организациями полученных в установленном порядке целевых поступлений и грантов созданным территориальным организациям у последних поступившие средства признаются, соответственно, целевыми поступлениями и грантами, полученными на ведение уставной деятельности.

Целевые поступления, полученные некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности от созданных ими в установленном порядке территориальных организаций, признаются у организации-получателя целевыми поступлениями, полученными на осуществление уставной деятельности.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, наряду с ведением уставной деятельности, могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов. Ведение названными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия).

При направлении указанных средств не по целевому назначению для целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

Отчет о целевом использовании полученных средств представляется налогоплательщиками в листе 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ, а также средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ, данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 2003 г.

В соответствии с п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В ст. 270 Налогового кодекса РФ определены расходы, которые не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, то есть не уменьшают прибыль, подлежащую налогообложению. Перечень расходов, которые организация не вправе учитывать в целях налогообложения, имеет открытый характер, то есть в него могут быть включены другие соответствующие виды затрат.

Для правильного определения состава расходов, не учитываемых в целях налогообложения, необходимо учитывать правила:

1) ст. ст. 252 - 264 Налогового кодекса РФ, посвященных различным видам расходов, включаемых в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией имущества (товаров, работ, услуг), имущественных прав;

2) ст. 265 Налогового кодекса РФ о внереализационных расходах;

3) ст. 266 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по сомнительным долгам;

4) ст. 267 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию;

5) ст. 268 Налогового кодекса РФ об особенностях расходов при реализации имущества;

6) ст. 269 Налогового кодекса РФ об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам;

7) ст. ст. 291, 292 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов банков;

8) ст. 294 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов страховщиков;

9) ст. 296 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов.

В статье поименованы 48 видов расходов, не учитывающихся для целей налогообложения, которые можно классифицировать по трем основным признакам:

1) расходы, источником платежа по которым являются собственные средства предприятий (дивиденды, пени, штрафы, взимаемые госорганами, и т.д.);

2) лимитируемые затраты, то есть затраты сверх пределов, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ, (командировочные, представительские, НИОКР, реклама и т.д.);

3) расходы, относимые на финансовый результат деятельности организации, но при налогообложении не учитываемые (дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные ст. 255 Налогового кодекса РФ, стоимость имущества, переданного в качестве целевого финансирования и т.д.).

Учитывая правила ст. 270 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться следующие расходы.

1. В виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Федеральным законом. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Другими суммами распределяемого дохода может являться доход, остающийся при ликвидации некоммерческого партнерства в соответствии с Законом о некоммерческих организациях.

2. В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Пеней признается установленная в соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Штраф - это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров или определенных правил. Данный термин трактуется в Гражданском кодексе РФ, Налоговом кодексе РФ, Трудовом кодексе РФ, Уголовном кодексе РФ.

В Налоговом кодексе РФ штрафы и другие санкции - это суммы, взысканные за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. Такие штрафы взимаются (налагаются) государственными органами и учреждениями (организациями) в соответствии с действующим законодательством. Например, по результатам выездной налоговой проверки на основании составленного акта и принятого решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. А также при привлечении к установленной Налоговым кодексом РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 Налогового кодекса РФ); штрафы, налагаемые органами ГИБДД, противопожарной службой, государственными санитарными инспекциями и др.; в бюджет (речь идет и о федеральном бюджете, и о бюджетах субъектов РФ, и о местных бюджетах); в государственные внебюджетные фонды (в том числе и в ФСС, ПФР, ФМС).

3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

В этом пункте говорится о вкладах участников хозяйственных обществ и товариществ, и взносы (если они внесут такие дополнительно к вкладам, но с учетом ограничений, установленных в ст. 575 ГК) относятся к расходам организации, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

4. В виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

1) суммы налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль;

2) суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 183. Порядок разработки и утверждения экологических нормативов выбросов и сбросов загрязняющих веществ в окружающую природную среду, лимитов использования природных ресурсов, размещения отходов утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.08.1992 N 545 (в ред. от 16.06.2000), установлены нормативы выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него.

5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Это положение надо рассматривать с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Фактические затраты организаций, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию после оформления в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" или счета 04 "Нематериальные активы".

Основные средства и нематериальные активы переносят свою стоимость на стоимость продукции (работ, услуг) в течение срока полезного использования путем начисления амортизации.

6. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов:

1) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление страховой деятельности, в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ;

2) налогоплательщиков на добровольное страхование имущества в соответствии с нормами ст. 263 Налогового кодекса РФ.

7. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

8. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, указанных в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ.

9. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с гл. 51 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за совершение им одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента. Пунктом 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определено, что не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

10. В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, у налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с нормами ст. 300 Налогового кодекса РФ.

11. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

12. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Данная норма имеет отношение только к средствам или иному имуществу, переданным по договорам займа, кредита или иного заимствования, а также к средствам или иному имуществу, направленным на погашение основного долга по займу, кредиту или иному заимствованию.

13. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 настоящего Кодекса.

14. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных налогоплательщиками в порядке предварительной оплаты.

15. В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона об объединениях общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения, если иное не установлено упомянутым выше Законом и законами об отдельных видах общественных объединений.

В связи с этим возник вопрос: если налогоплательщик участвует в деятельности общественных объединений других форм (например, общественного фонда, общественного движения), то распространяются ли правила п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ на вносимые им взносы? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что:

1) в других видах общественных объединений нет членства, поэтому нет и членских взносов (ст. ст. 5 - 7, 9 - 12 Закона об объединениях);

2) однако и в этих, и в других общественных объединениях есть вступительные взносы;

3) к сожалению, буквальное толкование п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ показывает, что его правила распространяются на случаи внесения налогоплательщиком членских и вступительных взносов только в общественные организации. Очевидно, что в п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ налицо пробел, впредь до восполнения которого расходы по внесению вступительных взносов в общественные фонды, движения и т.п. включаются в состав расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ;

б) являющихся участниками союзов (ассоциаций). При этом нужно иметь в виду, что коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющиеся некоммерческими организациями. В ряде случаев (например, это предусмотрено ст. 13 Закона об объединениях) союзы и ассоциации могут быть созданы и некоммерческими организациями. Вступительные взносы налогоплательщиков в такие союзы, равно как и членские взносы, направленные на содержание аппарата управления союза (ассоциации) (ст. ст. 121 - 123 Гражданского кодекса РФ), на нормальное функционирование союза (ассоциации) и т.п., не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

16. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

В соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса РФ пожертвование - это разновидность безвозмездной передачи. В связи с этим на пожертвование распространяется правило п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

17. В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в виде:

1) грантов, переданных другим организациям и физическим лицам;

2) инвестиций, переданных при проведении торгов;

3) средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации-застройщика;

4) иных сумм, средств, имущества (но не работ, услуг, имущественных прав), упомянутых в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

18. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен. Исходя из пп. 16 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен, не является доходом, учитываемым при определении налоговой базы. Отсюда следует, что отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен, не уменьшает налогооблагаемую базу на прибыль.

19. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с Налоговым кодексом РФ, представляют собой суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с нормами ст. ст. 169 - 172 Налогового кодекса РФ (по НДС) и ст. ст. 199, 200 Налогового кодекса РФ (по акцизам).

20. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

В соответствии с Трудовым кодексом и Законом о профсоюзах организации обязаны:

1) отчислять денежные средства профсоюзам на культурно-массовую и физкультурную работу;

2) бесплатно предоставлять профсоюзам необходимые для их функционирования помещения с оборудованием, освещением, отоплением, уборкой, охраной и т.п. и транспортные средства;

3) предоставлять профсоюзам здания, сооружения, парки, пионерские лагеря и т.п. для ведения среди работников предприятий и организаций оздоровительной, спортивной, культурно-просветительной и т.п. работы.

Все расходы организации, связанные с этим, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций.

21. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Другими словами, никакие выплаты (денежные, натуральные, предоставляемые в виде преференций, льгот, иных благ), если они не предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) организации-налогоплательщика, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

22. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

К средствам специального назначения могут быть отнесены различного рода премиальные фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, из бюджета поступивших на премирование работников организации за выполнение специального задания Правительства РФ.

Рассмотрим пример из судебной практики, по вопросу учета затрат для целей налогообложения выплаченных премий, не предусмотренных трудовым договором (контрактом).

В ходе выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Пеноплэкс СПб" инспекция установила, что общество занизило налог на прибыль за 2002 и 2003 гг. в результате необоснованного, в нарушение ст. ст. 274, 286 Налогового кодекса РФ, отнесения к расходам на оплату труда выплаченных работникам премий. По мнению инспекции, расходы на оплату труда могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в случае, когда нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организаций, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, указаны в конкретном трудовом договоре. Поскольку в представленных трудовых договорах не был указан размер премий и имеется ссылка, что работнику полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, поощрений, то произведенные обществом расходы по выплате премий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В обоснование инспекция ссылается на то, что коллективный трудовой договор в обществе не заключался; сотрудники общества не были должным образом ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, приказы о премировании сотрудников были изданы на момент проведения проверки, в то время как премии выплачивались сотрудникам в 2002 - 2003 гг.

Суды первой и апелляционной инстанции г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области признали действия налоговой инспекции неправомерными и удовлетворили требования налогоплательщика.

При рассмотрении дела в кассационной инстанции Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа принято Постановление от 19 июня 2006 г. N А56-25980/2005, которым отменено решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области и постановление апелляционной инстанции.

Кассационная инстанция считает, что судами неправильно применены нормы материального права - ст. ст. 255 и 270 Налогового кодекса РФ, поэтому судебные акты по этому эпизоду подлежат отмене.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из названной нормы следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При отсутствии в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре указания на выплату премии в определенном размере такие выплаты не могут быть приняты в расходы для целей налогообложения прибыли. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, иных стимулирующих выплат, то такие расходы также не могут уменьшать налогооблагаемую базу.

Как установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, коллективный трудовой договор в обществе не заключался, при поступлении на работу работники заключали с обществом трудовые договоры с указанием должностного оклада или со ссылкой на штатное расписание. В трудовых договорах отсутствуют ссылки на нормы коллективного договора, положение о премировании или иные внутренние (локальные) приказы общества.

Согласно п. п. 21 и 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы: на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Как видно из возражений налогоплательщика на акт проверки (Приложение 2, л.д. 187), приказы о премировании работников изданы на момент проведения проверки, а не в 2002 - 2003 гг.

Таким образом, следует признать, что общество неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, премии, выплаченные работникам в 2002 - 2003 гг. и не предусмотренные трудовыми договорами, поэтому инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль, пени и штраф, а у судебных инстанций не было оснований для удовлетворения требования заявителя по этому эпизоду.

23. В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

24. На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Дополнительными следует считать отпуска, предоставление которых не предусмотрено нормами действующего трудового законодательства (например, ст. ст. 116 - 119 Трудового кодекса РФ).

25. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

26. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

27. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.

28. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

Исходя из требований ст. ст. 39 и 40 Налогового кодекса РФ следует принять во внимание следующее:

1) реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;

2) если иное не предусмотрено ст. 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

3) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

а) между взаимозависимыми лицами;

б) по товарообменным (бартерным) операциям;

в) при совершении внешнеторговых сделок;

г) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В вышеуказанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

29. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Вопрос. Можно ли принять для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, которые используются для выплаты зарплаты?

Ответ. При определении базы по налогу на прибыль такие расходы учесть нельзя, так как в соответствии с п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения расходы, произведенные в пользу работника.

Также не признаются для целей налогообложения прибыли расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые организацией банку - эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. Это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, то есть с самих работников.

30. В виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса.

31. В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Понятия акционерное общество, акционеры регламентируются в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, складывается Уставный капитал акционерного общества. Федеральным законом "Об акционерных обществах" не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Законом определен минимальный размер уставного капитала, и если стоимость указанных активов общества становится меньше минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В соответствии со ст. 99 Гражданского кодекса РФ уставом общества могут быть установлены ограничения числа, суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.

В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ.

32. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка или залога, не являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы, следовательно, не могут быть учтены и в расходах.

33. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.

34. Расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ устанавливаются виды поступлений, не учитываемых в качестве дохода для целей налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Из норм, содержащихся в п. 2 ст. 251 и п. 34 ст. 270 Налогового кодекса РФ, следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде сумм отчислений:

1) уплаченных в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, а также пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

2) средств и иного имущества, которые направлены на осуществление благотворительной деятельности;

3) средств для создания совокупного вклада учредителей негосударственных пенсионных фондов;

4) пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

5) средств собственников созданных ими учреждений, использованных по целевому назначению этими учреждениями;

6) средств, направленных профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

7) имущества (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые направлены религиозным организациям на осуществление их уставной деятельности.

35. На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

36. На научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 Налогового кодекса РФ.

37. В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ.

38. На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

39. В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

40. В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме:

1) взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

2) взносов, уплачиваемых международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления указанной деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов.

41. На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса.

42. В виде представительских расходов в части, превышающей их размеры. В соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли учитываются представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

43. При определении налоговой базы не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные:

1) с организацией развлечения, отдыха или лечения;

2) с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

3) с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

44. На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний в размере, превышающем 1% выручки от реализации.

45. В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 Налогового кодекса РФ.

46. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

Ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте, представляют собой разновидность валютных ценностей. Переоценка валютных ценностей осуществляется в соответствии с нормами, содержащимися в Налоговом кодексе РФ.

В соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, следовательно, отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости при исчислении налоговой базы по прибыли не учитывается в расходах.

47. В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

48. В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

48.1. В виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 251 (необлагаемый доход) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества.

Данный пункт был введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Обращаем внимание, что действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

48.2. В виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии.

Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

48.3. В виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;

Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

48.4. В виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию.

Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

48.5. Расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;

Пункт введен Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

49. И иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Как видно из определения п. 49 Налогового кодекса РФ, перечень расходов, не включаемых при определении налоговой базы налога на прибыль, не является закрытым.

Необходимо отметить, что расходами для целей налогообложения прибыли организаций не могут признаваться затраты в следующих случаях:

1) если расходы не являются экономически оправданными;

2) если затраты не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

3) если расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

3. СОСТАВ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ.

ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

(РАБОТ, УСЛУГ). ОЦЕНКА ОСТАТКОВ НЗП

Пунктом 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.

Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.

В налоговом учете состав прямых расходов до 1 января 2005 г. был строго ограничен. К прямым расходам в соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ относились:

1) материальные расходы только в части расходов, указанных в пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

2) расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст. 255 Налогового кодекса РФ);

3) суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (без учета налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);

4) суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ).

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены существенные изменения в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ. В связи с этим с 1 января 2005 г. перечень прямых расходов, который установлен в ст. 318 Налогового кодекса РФ, является рекомендуемым. Конкретный состав прямых расходов определяется самим налогоплательщиком в зависимости от отраслевой специфики. В связи с этим налогоплательщик может сам формировать тот перечень прямых расходов, который он будет использовать при налогообложении. В Минфине России считают, что изменения, внесенные Федеральным законом, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета.

С учетом данных изменений у организаций появилась реальная возможность максимально совместить две учетные системы: бухгалтерский и налоговый учет.

На данный момент, как было отмечено, организации могут самостоятельно разрабатывать перечень прямых расходов. Необходимо отметить, что принятый перечень прямых расходов для целей налогообложения организации обязаны отразить в учетной политике. Конечно, будут различия в налоговом и бухгалтерском учете, но их можно свести к минимуму. При этом следует учитывать, что порядок распределения прямых расходов, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Итак, строгое регулирование в распределении затрат на прямые и косвенные из Налогового кодекса РФ исключено. Перед налогоплательщиком возникает вопрос: как же правильно провести черту между прямыми и косвенными расходами? Для этого все затраты налогоплательщика необходимо разделить на две части исходя из одного основополагающего принципа. А именно: если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу или оказываемую услугу, то этот расход - прямой. А в том случае, когда какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу только с помощью некой условно избранной базы распределения, то такой расход является косвенным.

В любом случае у налогоплательщиков есть возможность для маневра. В настоящее время вовсе не обязательно (как это было раньше), например, относить амортизацию основных средств, используемых при производстве товаров, к прямым расходам. Если, скажем, на каком-то оборудовании производится одновременно несколько видов продукции и распределить сумму амортизации между этими видами продукции можно только по условно выбранной базе распределения, то такую амортизацию организация может отнести к косвенным расходам. А к прямым расходам поданной продукции отнести только затраты сырья, материалов и оплату труда с начислениями непосредственных исполнителей. Такая возможность подтверждается, например, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ. Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Что такое незавершенное производство? Данное понятие содержится как в нормативных актах по бухгалтерскому учету, так и в налоговом законодательстве. Пункт 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ во многом схожи и сводятся к тому, что под незавершенным производством понимается продукция, работы или услуги частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Следует отметить, что иных правил оценки незавершенного производства ст. 319 Налогового кодекса РФ не содержит. С учетом того, что в настоящее время налогоплательщик самостоятельно разрабатывает порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги, он должен учитывать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

Таким образом, получается, что организация имеет право применять в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

Так, в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям предоставлено право выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических особенностей:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по прямым статьям затрат;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции, работ или услуг, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В индивидуальных и мелкосерийных производствах, где затраты учитываются в разрезе заказов, себестоимость незавершенного производства можно определять как затраты на незаконченные заказы.

Пример. ОАО "Металлургический завод" производит из металлических листов заготовки, которые затем используются в производстве различных металлических изделий.

Из одного листа получается 8 заготовок. Стоимость такого металлического листа составляет 28 800 руб.

В июне 2007 г. прямые затраты (без стоимости самого металла), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составили 2060 руб.

На конец месяца в цехе осталось 247 заготовок.

Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по фактической производственной стоимости, то величина незавершенного производства составит 952 802 руб. ((28 800 руб. + 2060 руб.) / 8 шт. x 247 шт.).

Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по стоимости материалов, то величина незавершенного производства составит 889 200 руб. (28 800 руб. / 8 шт. x 247 шт.).

В массовых и крупносерийных производствах целесообразно оценивать незавершенное производство по нормативной или плановой себестоимости, поскольку подсчитать здесь фактическую себестоимость каждой детали или полуфабриката весьма затруднительно.

Сумма прямых расходов в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"...) - отражены расходы основного производства.

Прямые расходы нужно списать по видам выпускаемой продукции, чтобы определить себестоимость каждой единицы.

Расходы, которые нельзя списать напрямую (например, заработная плата работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции; расходы вспомогательного производства и т.д.), распределяются пропорционально какому-либо показателю.

Таким показателем могут быть стоимость материалов, израсходованных при выпуске конкретного вида продукции; сумма заработной платы работников, занятых в процессе производства конкретного вида продукции, и т.д.

Выбранный порядок распределения расходов между видами выпускаемой продукции нужно закрепить в учетной политике.

Пример. ООО "Мебель" выпускает столы и стулья. За год было изготовлено 600 стульев и 100 столов. На производство стульев было затрачено материалов в сумме 100 000 руб., столов - 180 000 руб.

Заработная плата с ЕСН работников основного производства, занятых изготовлением стульев, составила 60 000 руб., столов - 100 000 руб.

Расходы обслуживающего производства фирмы, связанные с выпуском продукции (обеспечение электроэнергией, водой, отоплением и т.д.), составили 150 000 руб.

Расходы по производству различных видов мебели в бухгалтерском учете фиксируются на разных субсчетах счета 20 "Основное производство":

1) 20-1 "Затраты на производство стульев";

2) 20-2 "Затраты на производство столов".

В соответствии с учетной политикой, расходы на несколько видов продукции распределяются пропорционально прямым затратам на их производство.

Делаются следующие проводки:

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство стульев",

Кредит счета 10 "Материалы" - 100 000 руб. - списаны материалы на производство стульев;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство столов",

Кредит счета 10 "Материалы" - 180 000 руб. - списаны материалы на производство столов;

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство стульев",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 60 000 руб. - отражена заработная плата с ЕСН работников, занятых в производстве стульев;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство столов",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 100 000 руб. - отражена заработная плата с ЕСН работников, занятых в производстве столов.

После отражения прямых затрат бухгалтер "Актива" распределил расходы обслуживающего производства между видами выпускаемой продукции.

Сумма прямых расходов составила:

1) на производство стульев - 160 000 руб. (100 000 + 60 000);

2) на производство столов - 280 000 руб. (180 000 + 100 000).

Общая сумма прямых расходов равна:

160 000 руб. + 280 000 руб. = 440 000 руб.

Расходы обслуживающего производства распределены следующим образом:

1) на затраты по производству стульев - 54 545 руб. (160 000 / 440 000 x 150 000);

2) на затраты по производству столов - 95 455 руб. (280 000 / 440 000 x 150 000).

Бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 10 "Материалы" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"...) - 150 000 руб. - отражены расходы вспомогательного производства;

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство стульев",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 54 545 руб. - списана на производство стульев часть расходов вспомогательного производства;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство столов",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 95 455 руб. - списана на производство столов часть расходов вспомогательного производства.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенные к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы текущего месяца.

В бухгалтерском учете косвенные расходы сначала учитывают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списывают в дебет счета 20.

4. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ

АКТИВАМИ. РАЗЛИЧИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

ОБЪЕКТОВ СТОИМОСТЬЮ МЕНЕЕ 20 000 РУБ.

В бухгалтерском учете операции с основными средствами ведутся в соответствии со следующими документами:

1) ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

2) Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета основных средств не применяются, поскольку в гл. 25 Налогового кодекса РФ содержатся специальные правила налогового учета операций с основными средствами. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

В связи с внесенными изменениями Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" необходимо обратить внимание на следующее. Так, до 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В соответствии с Планом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 "Основные средства".

В случае, когда организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись в отдельную группу - доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активов Планом счетов был предусмотрен специальный счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Порядок бухгалтерского учета как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности регулировался одним документом - ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В разъяснениях Минфин России до 1 января 2006 г. неоднократно подчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами.

Так, например, в Письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139 было указано, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств). Данное толкование было необходимо для плательщиков налога на имущество.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются.

Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. В соответствии с Планом счетов порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

1) активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

2) активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Но, с 1 января 2006 г. основными средствами признаются как активы, учитываемые на счете 01, так и активы, учитываемые на счете 03.

При этом необходимо обратить внимание на то, что имущество, отражаемое на счете 03, в состав основных средств автоматически включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. Это значит, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество уже за I квартал 2006 г. в нее необходимо включить имущество, учтенное на счете 03. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету) - до 1 января 2006 г. или после этой даты. Данный момент разъясняется в Письме Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36.

При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы по основным средствам, приобретенным до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением оборудования технологического или служебного назначения, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Демонтаж и последующий монтаж основных средств в другом месте, связанные с их переустановкой в связи с производственной необходимостью, относятся к работам производственного характера и признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, расходы по монтажу увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если они отвечают требованиям п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли исключаются основные средства:

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:

1) Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

2) Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

3) Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

Для всех основных средств, кроме зданий, используются:

1) форма N ОС-1 - при приемке одного основного средства;

2) форма N ОС-1б - при приемке группы объектов.

При постановке на учет зданий и сооружений применяется форма N ОС-1а.

Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика по крайней мере в двух экземплярах. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту.

Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14).

Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем.

Когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.

При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемочной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте, и ему передается копия этого документа.

В случае выявления какие-либо дефектов в процессе монтажа и испытания объекта, составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или N ОС-1б.

Таким образом, при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или N ОС-1б).

Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Этот акт состоит из двух разделов.

В разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции).

В разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).

Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".

Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению.

На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

При списании всех объектов основных средств (кроме автотранспорта) используют две унифицированные формы:

1) форма N ОС-4 - при списании одного объекта;

2) форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.

Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации.

Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а). В бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются:

1) в акте по форме N ОС-4 - в разд. 3;

2) в акте по форме N ОС-4а - разд. 5;

3) в акте по форме N ОС-4б - в разд. 2.

Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:

1) Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;

2) Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;

3) Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к Приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств.

В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведется в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в инвентарной карточке (книге) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 Налогового кодекса РФ факт использования инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения.

В случае если специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств.

Для этого можно, например, использовать форму инвентарной карточки (ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.

Налогоплательщики также могут разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями ФНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение как минимум следующая информация:

1) наименование объекта, его инвентарный номер;

2) дата приобретения;

3) дата включения в состав амортизируемого имущества;

4) первоначальная стоимость;

5) изменение первоначальной стоимости;

6) амортизационная группа;

7) срок полезного использования;

8) изменение срока полезного использования;

9) способ начисления амортизации;

10) использование специальных коэффициентов;

11) направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);

12) приостановление начисления амортизации;

13) дата выбытия.

Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в Приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Основные средства для целей налогового учета учитываются посредствам амортизации. Амортизация - это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете в бухгалтерском балансе по строке 120 указываются основные средства по остаточной стоимости, то есть первоначальная стоимость, уменьшенная на исчисленную сумму амортизации.

В бухгалтерском учете амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

1) линейным;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

При начислении амортизации можно использовать любой из перечисленных методов. Для этого основные средства необходимо разделить на однородные группы, у которых имеются общие признаки. Например, здания, сооружения, транспорт, хозяйственный инвентарь, инструмент и т.д.

По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов. Выбранный метод применяйте в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.

Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Эту Классификацию можно использовать и для целей бухгалтерского учета.

Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, то можно установить его самостоятельно, исходя:

1) из ожидаемого срока использования объекта;

2) из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

3) из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ определена формула, в соответствии с которой налогоплательщики начисляют амортизацию линейным методом:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка ее годовую норму определяют так же, как и при линейном способе. Однако амортизацию начисляют исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года.

Пример. В декабре 2005 г. ЗАО "Октава" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет.

Определим годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% / 5 лет).

В первый год начисления амортизации ее годовая сумма составит 48 000 руб. (240 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. / 12 мес.).

Во второй год начисления амортизации ее годовая сумма составит 38 400 руб. (192 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года будет равна 153 600 руб. (192 000 - 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. / 12 мес.).

В последующие годы амортизацию надо начислять аналогично.

При использовании метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизацию начисляют исходя из первоначальной стоимости основного средства по формуле:

.......... = .......... / x ..........

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.

Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет = 15 лет.

За первый год сумма начисленной амортизации составит:

5 лет / 15 лет x 240 000 руб. = 80 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. / 12 мес.).

При применении метода списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) амортизацию начисляют исходя из количества продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг), выпущенной при помощи того или иного основного средства.

Пример. В сентябре 2006 г. ЗАО "Октава" приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку на нем можно выпустить 1000 единиц продукции.

Станок введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре 2006 г. на нем было выпущено 90 единиц продукции. На станок начислили амортизацию в сумме:

90 шт. / 1000 шт. x 120 000 руб. = 10 800 руб.

В декабре бухгалтер ЗАО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 0 "Амортизация основных средств"2 - 10 800 руб. - начислена амортизация станка.

В балансе ЗАО "Октава" за 2006 г. по строке 120 указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 - 10 800).

В январе 2007 г. на станке произвели 50 единиц продукции. Сумма амортизации составила:

50 шт. / 1000 шт. x 120 000 руб. = 6000 руб.

В феврале 2007 г. фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль рассчитана так:

30 шт. / 1000 шт. x 120 000 руб. = 3600 руб.

В дальнейшем амортизацию по станку начисляют в аналогичном порядке.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства.

В случаях улучшения (повышения) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения организация может пересматривать срок полезного использования по этому объекту.

Такое правило существует и в налоговом (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ), и в бухгалтерском (ПБУ 6/01) учете. При этом увеличивать этот срок в налоговом учете можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета - это линейный. Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно применять данный способ.

Нематериальные активы в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (ПБУ 14/2000).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1) исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.), которые используются в производственной деятельности или для управленческих нужд фирмы более одного года;

2) организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие затраты, понесенные до момента государственной регистрации организации), признанные частью вклада учредителей в уставный капитал;

3) деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов признается инвентарный объект, то есть совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому идентифицируются инвентарные объекты, является выполнение ими самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Если организация произвела дополнительные расходы, связанные с объектом нематериальных активов, уже поставленным на учет, то эти суммы не могут увеличивать его первоначальную стоимость, а признаются расходами отчетного периода по обычным видам деятельности. По данному вопросу даны разъяснения в Письме Минфина России от 29.03.2005 N 07-05-06/91.

В состав нематериальных активов не включаются компьютерные программы, на которые фирма не имеет исключительных прав, а также затраты на получение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" если компьютерную программу разработали сотрудники организации своими силами, то исключительные права на созданный программный продукт принадлежат этой организации, а не сотрудникам. Однако для принятия к учету расходов на разработку программы в качестве объекта нематериальных активов организация должна получить свидетельство об официальной регистрации авторского права. В противном случае затраты на разработку (заработную плату с начисленным на нее ЕСН, материалы и пр.) следует признать расходами отчетного периода.

Как правило, исключительные авторские права на покупные компьютерные программы, которые используются в организации, остаются у фирм-разработчиков. Поскольку организация приобретает только право пользования указанными программами, они должны учитываться на отдельном забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Периодические платежи за право пользования программой включаются в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж за установку программы учитывается как расходы будущих периодов и списывается на затраты в течение срока ее использования.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериальных активов.

Первоначальная стоимость объекта, приобретенного за плату по договору передачи (уступки) прав, представляет собой сумму всех расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов, в частности, признаются:

1) суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;

2) стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

3) регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

4) невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

5) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Перечисленные затраты собираются на счете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Для целей налогообложения прибыли при определении нематериальных активов необходимо руководствоваться ст. 257 Налогового кодекса РФ. Нематериальными активами в соответствии с данной статьей признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (для подакцизных товаров).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В соответствии с п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При этом согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, в силу того, что в бухгалтерском учете расходы на приобретение компьютерных программ списываются равномерно в течение нескольких лет, а в налоговом учете - сразу в момент принятия их на учет, возникает налогооблагаемая временная разница, подлежащая отражению в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример. В январе 2006 г. организация приобрела компьютерную программу стоимостью 4248 руб., в том числе НДС - 648 руб. Срок использования программы договором не ограничен, однако организация по письменному распоряжению директора собирается использовать ее в течение 3 лет. Следовательно, на расходы будет отнесено 100 руб. (3600 руб. / 36 мес.). В целях налогообложения программа отнесена к налоговым расходам в январе 2006 г. Временная разница, возникшая в сентябре, составит 840 руб. ((100 руб. - 3600 руб.) x 24%). Начиная с февраля 2006 года, временная разница, сформированная в январе, будет ежемесячно списываться в сумме 24 руб. ((100 руб. - 0 руб.) x 24%). Через 35 месяцев сумма временной разницы будет списана полностью.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом.

     
   —————————————————————————T—————————————————————————T—————————————¬
   |       Содержание       |  Корреспонденция счетов | Сумма, руб. |
   | хозяйственной операции +————————————T————————————+             |
   |                        | Дебет счета|   Кредит   |             |
   |                        |            |    счета   |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |                         Январь 2006 г.                         |
   +————————————————————————T————————————T————————————T—————————————+
   |Отражена стоимость      |012         |            |4248         |
   |компьютерной программы  |            |            |             |
   |(в оценке, принятой в   |            |            |             |
   |договоре)               |            |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Отражен фиксированный   |97          |60          |3600         |
   |разовый платеж за право |            |            |             |
   |использования программы |            |            |             |
   |(без НДС)               |            |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена часть расходов |26          |97          |100 (3600 /  |
   |будущих периодов,       |            |            |36 мес.)     |
   |учтенная в расходах     |            |            |             |
   |текущего месяца         |            |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено формирование   |68, субсчет |77          |840 ((100 —  |
   |налогооблагаемой        |"Текущий    |            |3600) x 24 %)|
   |временной разницы       |налог на    |            |             |
   |                        |прибыль"    |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС,     |19          |60          |648          |
   |начисленная со          |            |            |             |
   |стоимости компьютерной  |            |            |             |
   |программы               |            |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена оплата         |60          |51          |4248         |
   |стоимости компьютерной  |            |            |             |
   |программы               |            |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС,     |68, субсчет |19          |648          |
   |предъявленная к вычету  |"Расчеты по |            |             |
   |                        |НДС"        |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |                 С 1 февраля 2006 г. ежемесячно                 |
   +————————————————————————T————————————T————————————T—————————————+
   |Отражена часть расходов |26          |97          |100 (3600 /  |
   |будущих периодов,       |            |            |36 мес.)     |
   |учтенная в расходах     |            |            |             |
   |текущего месяца         |            |            |             |
   +————————————————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Отражено частичное      |77          |68, субсчет |24 ((100 —   |
   |списание                |            |"Текущий    |0) x 24 %    |
   |налогооблагаемой        |            |налог на    |             |
   |временной разницы       |            |прибыль"    |             |
   L————————————————————————+————————————+————————————+——————————————
   

Как учесть основные средства стоимостью

до 20 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета до 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывать на затраты в полном объеме по мере отпуска их в производство и эксплуатацию. Такая же норма по основным средствам существовала и действует до настоящего момента в налоговом учете и регламентируется ст. 256 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете правила изменились. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма, которая позволяет организациям активы, которые хотя и соответствуют условиям признания основными средствами, но имеют стоимость не более 20 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.

На что нужно обратить внимание в связи с внесенными в ПБУ 6/01 изменениями?

Во-первых, лимит стоимости "малоценных" основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке, должен быть утвержден в Приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Организация может установить любой размер стоимости, но не выше 20 000 руб. за единицу.

Во-вторых, до внесенных изменений основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основных средств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (с оформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем их стоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат. Теперь такие средства учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (для их учета следует выделить на счете 10 отдельный субсчет). Поэтому на них уже не нужно оформлять первичные документы, предназначенные для отражения операций с основными средствами.

В-третьих, новые правила распространяются только на те "малоценные" основные средства, которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2006 г. В отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета (тот, который действовал на дату их принятия к учету).

Пример. В соответствии с учетной политикой ООО "Омега" на 2005 г. основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

В 2006 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 организация внесла изменения в Приказ об учетной политике на 2006 г., согласно которым активы, соответствующие требованиям, предъявляемым к основным средствам, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу учитываются в составе материально-производственных запасов.

В декабре 2005 г. организация прибрела компьютер стоимостью 17 000 руб. (без НДС). По правилам, действовавшим в 2005 г., организация для бухгалтерского учета приняла его в декабре к учету в составе основных средств:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 17 000 руб. - отражено приобретение компьютера;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 17 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

При принятии компьютера к учету организация определила срок его полезного использования - 25 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по этому компьютеру амортизацию в размере 680 руб.:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 680 руб. - отражена сумма амортизации за месяц.

Изменившиеся с 2006 г. правила бухгалтерского учета основных средств не влияют на порядок начисления амортизации по компьютеру, приобретенному в декабре 2005 г., - амортизацию по нему нужно начислять до тех пор, пока остаточная стоимость компьютера не станет равной нулю либо он не будет списан с баланса.

В феврале 2006 г. ООО "Омега" приобрела для работы копировальный аппарат стоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2006 г. организация принимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов:

Дебет счета 10 "Малоценные ОС",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 14 000 руб. - принят к учету приобретенный копировальный аппарат.

Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 10 - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на затраты.

Таким образом, в связи с внесенными изменениями в ПБУ 6/01 и в соответствии с принятой предприятием учетной политикой на 2006 г. установлен лимит отнесения активов к материально-производственным запасам для целей бухгалтерского учета в размере, не превышающем 20 000 руб. Следовательно, при исчислении бухгалтерской прибыли затраты на приобретение копировального аппарата включатся в затраты в полном объеме. С другой стороны, нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли лимит отнесения предметов к основным средствам составляет 10 000 руб.

Сложившаяся ситуация неизбежно приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Так, в приведенном примере копировальный аппарат в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством. Его стоимость нельзя в полном объеме списать на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость копировального аппарата в налоговом учете будет списываться на расходы путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, прежде чем внести соответствующие изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета, бухгалтеру необходимо оценить последствия этих изменений с точки зрения рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета.

Пункт 5 ПБУ 6/01 указывает на то, что активы, в отношении которых выполняются условия, необходимые для признания актива основным средством и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

И как видно из нормы названного пункта, указанный порядок учета - это право, а не обязанность организации. Объекты, подпадающие под определение основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке точно так же, как и объекты стоимостью свыше 20 000 руб., начисляя по ним амортизацию.

Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно установить в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов к материально-производственным запасам в размере 10 000 руб.

5. РАЗЛИЧИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

НОРМИРУЕМЫХ РАСХОДОВ (КОМАНДИРОВОЧНЫЕ, РЕКЛАМНЫЕ,

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ)

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщики руководствуются нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данным документом предусмотрен ряд расходов, которые нормируются, т.е. суммы расходов, превышающие нормативную величину, не учитываются в целях налогообложения. Сверхнормативные расходы в налоговом учете не признаются, происходит увеличение налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете. В связи с этим в соответствии с положением ПБУ 18/02 по суммам сверхнормативных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения, возникают постоянные разницы.

Одними из распространенных затрат, которые для целей налогообложения прибыли признаются в соответствии с установленными нормами, являются командировочные, рекламные, представительские расходы.

Особенности бухгалтерского и налогового учета

командировочных расходов

Для учета затрат, связанных с командировками, необходимо знать, что такое командировка.

Понятие командировки, права и социальные гарантии работника, находящего вне места постоянной его работы, регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации. Так, в соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ имеется следующее определение:

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

В соответствии со ст. 167 при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Характерным признаком командировки является ее срок. По окончании срока командировки работник обязан возвратиться к основному месту работы. Срок командировки определяет работодатель. Министерство финансов РФ в Письме от 24 апреля 2002 г. N 16-00-14/142 дает разъяснения о том, что Трудовым кодексом Российской Федерации не установлен срок продолжительности нахождения работника в командировке, он может быть определен организацией самостоятельно внутренними нормативными документами.

Наряду с данным разъяснением существуют противоположные мнения. Так, в "Финансовой газете", N 1, январь 2003 г., Ковязиной Н.З. (представитель Минфина России) и в Письме Управления МНС по г. Москве от 26 августа 2002 г. N 26-12/39355 высказано мнение, что срок командировки не должен превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

В Трудовом кодексе Российской Федерации указан вид поездок, которые не признаются служебными командировками: это служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути и имеет разъездной характер (ранее выделялся еще и подвижной характер). Во избежание трудовых споров разъездной характер работы должен быть указан в трудовом договоре. Примером такого вида является работа водителей, проводников пассажирских поездов, работников почтовых вагонов, стюардесс, курьеров и др.

Командировка отличается от перевода на работу в другую местность. Перевод работника на другую работу означает изменение содержания трудового договора, трудовой функции, других существенных условий, то есть это предоставление работы, не обусловленной трудовым договором и другой по сравнению с оговоренной. Командировка же - это именно выполнение работы, предусмотренной трудовым договором, трудовой функцией. Кроме того, перевод допускается только с письменного согласия работника (ст. 72 Трудового кодекса РФ), а для командировки такого согласия не требуется, так как поездка в командировки относится к должностным обязанностям. Поэтому представляется необходимым очень четко и полно указывать в трудовом договоре и должностных инструкциях выполняемые работником функции и существенные условия (в том числе возможность направления в командировки).

Командировку также следует отличать от перемещения работника, которое возможно в той же организации, на другое рабочее место, в другое структурное подразделение этой организации в той же местности, если это не влечет за собой изменения трудовой функции, существенных условий трудового договора. Перемещение не требует согласия работника (ст. 72 Трудового кодекса РФ).

Таким образом, служебная командировка характеризуется следующим:

1) наличие распоряжение работодателя о направлении в командировку с указанием ее срока;

2) командировка имеет целью выполнение служебного задания (поручения), то есть работы, обусловленной трудовым договором, но вне места постоянной работы работника;

3) командировка предполагает задействование установленных Трудовым кодексом РФ гарантий (например, работник не может быть уволен в то время, когда находится в командировке; на него распространяются все нормы трудового законодательства о рабочем времени и времени отдыха, социальные гарантии и т.п.).

С вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ бухгалтерский и налоговый учет командировочных расходов расходятся в основном за счет сверхнормативных суточных. Поэтому предприятиям, которые установили повышенные нормы суточных, можно разграничить по статье "Прочие расходы" аналитический учет "Командировочные расходы (суточные и др.) в пределах норм" и "Исключаемые при налогообложении сверхнормативные расходы". Применяются в дополнение к бухгалтерскому плану счетов и налоговые счета, на которых доходы и расходы учитываются в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов. Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 Налогового кодекса РФ. Тогда командировочные расходы, принимаемые для налогового учета, можно отразить проводкой:

Дебет счета 90-2-14 "Расходы на командировки" - отражены командировочные расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли организации.

А по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода:

Кредит счета 90-2-14 "Расходы на командировки" - отражены командировочные расходы, признанные в отчетном периоде и уменьшающие налоговую базу.

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы учитываются в порядке, определенном гл. 25 Налогового кодекса РФ. Для того чтобы командировочные расходы были приняты в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, они должны соответствовать требованиям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, а именно:

1) расходы должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

2) расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 и пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ командировочные расходы следует классифицировать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и отражать в налоговом учете в составе прочих расходов.

К основным затратам по командировкам относятся проезд до места назначения и обратно, проживание работника и суточные. За исключением суточных, для целей налогообложения командировочные расходы учитываются в полном объеме. Нормы расходов организаций на выплату суточных установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Пунктом 1 вышеназванного Постановления установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93.

Следует помнить, что в стоимость услуг гостиниц, в расходы на проезд и так далее включена сумма НДС. Налог может быть указан отдельной строкой, или в документе есть запись "в том числе НДС". Во всех случаях эта сумма не должна быть учтена при расчете налога на прибыль. Но она также не может быть предъявлена и к вычету, если сумма налога не выделена отдельной строкой.

Если же в документах, подтверждающих стоимость оказанных услуг, нет указаний о сумме НДС, то данные расходы в полной сумме относятся к категории прочих, связанных с производством и (или) реализацией и уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995).

Датой признания расходов на служебные поездки считается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Для того чтобы подтвердить их документально, приложите к авансовому отчету билеты, квитанции, счета и прочее.

Обратите внимание, что подтверждением расходов за проживание в гостинице может являться счет, составленный по форме N 3-Г без чека ККТ (Письмо УМНС по г. Москве от 7 июля 2004 г. N 29-12/44711). Это бланк строгой отчетности, и он приравнен к кассовому чеку (Приказ Минфина от 13 декабря 1993 г. N 121). Для подтверждения оплаты за пользование постельным бельем в поездах выдается квитанция (форма ВУ-9). Наличие кассового чека в этом случае также необязательно.

Часто у бухгалтеров возникают сомнения относительно некоторых затрат, связанных с командировками: можно ли их принять в уменьшение прибыли? Например, командированные работники часто пользуются в гостиницах услугами прачечной, химчистки, мини-бара или сауны. Необходимо отметить, что бытовые услуги, оказываемые гостиницей, относятся к прочим расходам, связанным с проживанием, и уменьшают прибыль компании в полном размере. А вот суммы, уплаченные за пользование баром, сауной и прочими оздоровительными объектами, нельзя учесть при расчете налога на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Также не включаются в состав командировочных расходов затраты на проезд работника в общественном транспорте в городе, куда работник был командирован. По мнению финансистов и налоговиков, плату за проезд в городском транспорте необходимо производить из суточных (Письма Минфина от 24 апреля 2002 г. N 04-02-06/3/81 и УМНС по г. Москве от 18 ноября 2003 г. N 26-12/64543).

Затраты на оплату услуг за пользование камерой хранения на вокзале во время командировки сотрудников компании тоже нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (Письмо УМНС по г. Москве от 4 августа 2004 г. N 28-11/51161).

Рассмотрим на примере приобретения основных средств производственного назначения отражение командировочных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Какие сходства и различия при этом возникают?

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы, связанные с приобретением активов либо материальных ценностей, принимаются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ и учитываются в составе прочих расходов.

Момент признания командировочных расходов в налоговом учете зависит от применяемого организацией метода учета расходов и доходов.

Если организация начисляет налог на прибыль по методу начисления, то в соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по командировкам признаются в том налоговом периоде, в котором происходит дата утверждения авансового отчета командированного работника.

При использовании кассового метода в соответствии с п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ расходы признаются после их фактической оплаты. Расходы в этом случае признаются в периоде утверждения авансового отчета, но только в части, не превышающей сумму выданного аванса. Если по отчету возник перерасход, то часть командировочных расходов в части перерасхода должна быть учтена в составе расходов только после погашения долга перед работником.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом под фактическими затратами понимаются любые затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.

Аналогичным образом формируется себестоимость материально-производственных запасов. Об этом сказано в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Как видно, согласно общей направленности нормативных актов и положений таковые расходы учитываются в составе стоимости приобретаемого имущества. При таком учете в соответствии с ПБУ 18/02 возникают постоянные и временные разницы.

Факт не очень приятный, и потому в целях совмещения бухгалтерской и налоговой стоимости активов либо различных материальных ресурсов организации заинтересованы в разработке схем и методов ведения учетных процессов таким образом, чтобы по возможности все вышеуказанные различия в правилах оценки первоначальной стоимости материально-производственных запасов не вызывали образования "разрывов" в этих оценках.

Добиться этого можно двумя путями:

1) путем настройки бухгалтерского учета под нормы налогового законодательства;

2) путем расшифровки учетной политикой неконкретных формулировок налогового законодательства.

Первым способом устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов по вышеуказанным расходам можно, опираясь на нормы ПБУ 5/01, в п. 6 которого сказано, что "не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов". Таким образом, если через договорную и другую политику организации ей удастся "размыть" непосредственную связь командировочных расходов с приобретаемыми ценностями, то такие расходы в бухгалтерском учете можно вполне законно не учитывать в составе себестоимости покупных материалов или активов, что полностью будет соответствовать нормам налогового законодательства. Если же непосредственность понесенных расходов искусственно скрыть не удается, например, когда экспедитор направлен в командировку с одной-единственной целью приобретения сырья и материалов, то в этом случае перечисленные выше расходы в бухгалтерском учете следует отнести на увеличение стоимости приобретенных и принятых к учету ценностей.

Чтобы этого избежать, можно воспользоваться вторым способом, помогающим устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учетах. Он основан на положении п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, согласно которому в стоимость ценностей, учитываемых в составе материальных расходов, включаются также и "иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов". Таким образом, при наличии у налогоплательщика в приказе об учетной политике расшифровки понятия "иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов", к таковым можно отнести те расходы, которые:

1) непосредственно в силу специфики производственного процесса связаны с приобретением вышеуказанных материальных ценностей;

2) в основном повторяют список расходов, включаемых в себестоимость приобретаемых ценностей согласно нормам ПБУ 5/01.

Имея эту запись и ее расшифровку в приказе об ученой политике, которая в общем смысле удовлетворяет двум вышеуказанным свойствам, можно говорить о том, что в бухгалтерском и налоговом учетах не должно возникать постоянных и временных разниц при учете командировочных расходов, да и не только их. Что немаловажно в свете вступления в силу 14 июля 2005 г. Федерального закона N 58-ФЗ, направленного, как было заявлено в его пояснительной записке, "на сближение налогового и бухгалтерского законодательств".

Пример. В бухгалтерском учете ООО "Интеграл" в I квартале 2007 г. организация учла в составе расходов суточные, выплаченные сотруднику за 5 дней служебной командировки, в размере 2500 руб. В налоговом учете сумма суточных была учтена в пределах норматива - 500 руб. (100 руб. x 5 дней).

Кроме того, в бухгалтерском учете за I квартал 2007 г. была начислена амортизация по автомобилю, переданному в лизинг, в размере 15 000 руб. В целях налогообложения при начислении амортизации по этому автомобилю применяется повышающий коэффициент 3, поэтому сумма амортизационных отчислений составила 45 000 руб. (15 000 руб. x 3).

В целях применения ПБУ 18/02 бухгалтер определил сумму разниц по расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете. По командировочным расходам разница составила 2000 руб. (2500 руб. - 500 руб.), а по амортизации автомобиля - 30 000 руб. (45 000 руб. - 15 000 руб.).

Разница по командировочным расходам в размере 2000 руб. согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ никогда не может быть учтена в целях налогообложения. Значит, это постоянная разница.

Превышение суммы налоговой амортизации над суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, в размере 30 000 руб. будет отражено и в бухучете, но в следующие отчетные периоды по мере начисления амортизационных отчислений по автомобилю. Поэтому бухгалтер признал эту разницу временной.

Пример. ООО "Интеграл" заключило договор на приобретение авиа- и железнодорожных билетов с транспортным агентством. 29 августа общество оплатило по безналичному расчету два авиабилета (туда - обратно) в г. Омск на общую сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. 31 августа транс-агентство предоставило обществу накладную и счет-фактуру за номером 7865 и билеты за номерами 234 697 и 234 698. В командировку направлены работники: инженер Морозов А.А. и техник Лыкова Л.Л. Сроки командировки: начало - 5 сентября, окончание - 8 сентября. Авиабилеты получены работниками накануне вылета - 4 сентября. Работникам выданы командировочные удостоверения N 400 и N 401. Под отчет каждый получил по 4360 руб., в т.ч. суточные - 2000 руб. (500 руб. (установлены приказом директора) x 4 дня.), проживание в гостинице 2360 руб.

Приказом по учетной политике регистрация проездных билетов осуществляется в "Журнале учета приема и выдачи железнодорожных и авиабилетов работникам". После того как компания оплатила и приняла на учет проездные, в бухучете появился актив - "денежные документы".

В учете ООО "Интеграл" сделаны проводки:

1) 29 августа:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 47 200 руб. - оплачены авиабилеты;

2) 31 августа:

Дебет счета 50-3 "Денежные документы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 47 200 руб. - оприходованы денежные документы.

Следует обратить внимание, что в августе в учете отражена фактическая сумма приобретения билетов без выделения суммы входного НДС. Дело в том, что общество только оплатило и оприходовало авиабилеты, а используют их подотчетные лица только в следующем месяце. То есть в августе отсутствует понятие "командировочные расходы", в наличии у общества имеются "денежные документы".

Одновременно в журнале учета приема и выдачи железнодорожных и авиабилетов работникам сделаны записи.

Таблица 2

Поступление билетов

     
   ——————————T———————————T——————————T————————T———————————T——————————¬
   | Номер по|    Дата   |   Номер  |  Номер |   Пункт   | Стоимость|
   | порядку |  принятия | приходной| билета | назначения|  билета, |
   |         |  к учету  |          |        |           |   руб.   |
   |         | накладной |          |        |           |          |
   +—————————+———————————+——————————+————————+———————————+——————————+
   |134      |31.08.2006 |7865      | 234697 |Омск —     |23 600    |
   |         |           |          |        |обратно    |          |
   +—————————+———————————+——————————+————————+———————————+——————————+
   |135      |31.08.2006 |7865      | 234698 |Омск —     |23 600    |
   |         |           |          |        |обратно    |          |
   L—————————+———————————+——————————+————————+———————————+———————————
   

В бухгалтерском учете произведены следующие проводки:

1) 4 сентября:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50-3 "Денежные документы" - 47 200 руб. - выданы авиабилеты под отчет;

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - 8720 руб. - выдано под отчет на командировку.

В то же время в журнале учета приема и выдачи железнодорожных и авиабилетов работникам сделаны следующие записи.

Таблица 3

Выдача билетов под отчет

     
   ————————————————T————————————————T—————————————————T—————————————¬
   |   Основания   |   Дата выдачи  |      Ф.И.О.     |   Подпись   |
   |               |                |   подотчетного  |             |
   |               |                |       лица      |             |
   +———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————+
   |400            |04.09.2006      |Морозов А.А.     |             |
   +———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————+
   |401            |04.09.2006      |Лыкова Л.Л.      |             |
   L———————————————+————————————————+—————————————————+——————————————
   

Авансовые отчеты по командировке представлены в бухгалтерию 11 сентября. К отчетам подшиты бланки строгой отчетности (форма 3-Г), подтверждающие проживание в гостинице, на общую сумму 4720 руб. В этих бланках сумма НДС (720 руб.) выделена отдельной строкой.

На основании утвержденных авансовых отчетов бухгалтер сделал проводки.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 800 руб. - отражены расходы: суточные по нормативу;

Дебет счета 44-1 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 3200 руб. - отражены расходы: суточные сверх норматива;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 4000 руб. - отражены расходы: проживание в гостинице;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 720 руб. - отражена сумма входного НДС со стоимости услуг гостиницы;

Дебет счета 68-2,

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 720 руб. - принят НДС к вычету со стоимости услуг гостиницы;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 40 000 руб. - отражена стоимость авиабилета;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 7200 руб. - отражена сумма входного НДС со стоимости авиабилета;

Дебет счета 68-2,

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 7200 руб. - принят НДС к вычету со стоимости авиабилета.

Корректировку для целей налогового учета бухгалтер отразил в налоговом регистре.

Таблица 4

Выдержка из налогового регистра

     
   ——————————————T—————————————T———————————T———————————T————————————¬
   | Наименование|    Сумма    | Увеличение| Уменьшение|    Сумма   |
   |  показателя | расходов по | расходов, | расходов, | расходов по|
   |             |  бухучету,  |    руб.   |    руб.   | налоговому |
   |             |     руб.    |           |           | учету, руб.|
   |             |             |           |           |  (гр. 2 +  |
   |             |             |           |           |   гр. 3 —  |
   |             |             |           |           |   гр. 4)   |
   +—————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————+
   |      1      |      2      |     3     |     4     |      5     |
   +—————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Суточные     |     4 000   |     —     |  (3 200)  |      800   |
   +—————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Услуги       |     4 000   |     —     |     —     |    4 000   |
   |гостиницы    |             |           |           |            |
   +—————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Проездные    |    40 000   |     —     |     —     |   40 000   |
   |билеты       |             |           |           |            |
   +—————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Всего        |    48 000   |     —     |  (3 200)  |   44 800   |
   |расходов     |             |           |           |            |
   L—————————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————
   

30 сентября:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 48 000 руб. - списаны командировочные затраты по итогам месяца (учитываются при расчете налога на прибыль).

Так как суточные сверх норматива в сумме 3200 руб. не учитываются при расчете налога на прибыль, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее постоянное налоговое обязательство.

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68-1 - 768 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (3200 x 24%).

Затраты на командировки в сумме 44 800 руб.

Следует иметь в виду, что незначительные отступления от нормативных документов могут повлечь за собой неприятности с налоговыми органами. Чтобы этого не произошло, необходимо строго соблюдать всю процедуру документооборота и правильно составить аналитику.

Нормы суточных и расходов на полевое довольствие, выдаваемых работнику сверх норм, не учитываются для определения налоговой базы по налогу на прибыль. На это указано в п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

При выплате суточных или полевого довольствия в размере, большем чем это предусмотрено Постановлением N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", в соответствии с ПБУ 18/02 у организации возникает постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства.

Пример. Производственная организация для заключения договора поставки отправила своего сотрудника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки - с 5 по 10 марта 2007 г. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории РФ установлены в размере 500 руб. в сутки. Работником получено под отчет 12 500 руб., в том числе суточные - 3 000 руб. Авансовый отчет по командировке представлен работником 13 марта 2007 г. на сумму 13 200 руб. Перерасход связан с оплатой проезда. В соответствии с п. 1 Постановления N 93 нормы суточных при командировках по России составляют 100 руб. Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация в составе командировочных расходов сможет учесть только сумму суточных в размере 600 руб. В результате того, что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая в бухгалтерском учете, у организации возникает постоянная разница в размере (3000 руб. - 600 руб.) = 2400 руб. В связи с этим бухгалтер организации при отражении указанных расходов в налоговом учете обязан отразить сумму отложенного налогового обязательства в размере 2400 руб. x 24% = 576 руб.

Предположим, что рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-1 "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с отражением постоянной разницы будут отражены следующим образом.

     
   ——————————————————T————————T—————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция | Сумма, |         Содержание операции         |
   |      счетов     |  руб.  |                                     |
   +————————T————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |  Дебет | Кредит |        |                                     |
   |  счета |  счета |        |                                     |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |71      |50      |12 500  |Выданы в подотчет командировочные    |
   |        |        |        |расходы                              |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |               После утверждения авансового отчета              |
   +————————T————————T————————T—————————————————————————————————————+
   |26      |71      |3 000   |Отражены суточные расходы            |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |26      |71      |10 200  |Отражены иные командировочные расходы|
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |99—2    |68      |576     |Отражена сумма постоянного налогового|
   |        |        |        |обязательства                        |
   +————————+————————+————————+—————————————————————————————————————+
   |71      |50      |700     |Выдана работнику сумма перерасхода по|
   |        |        |        |командировке                         |
   L————————+————————+————————+——————————————————————————————————————
   

Особенности бухгалтерского и налогового учета

представительских расходов

Для развития бизнеса, заключения выгодных контрактов и решения иных аналогичных задач организация осуществляет затраты, связанные с приемом и обслуживанием представителей других компаний. Это так называемые представительские расходы.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ дано определение представительских расходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ представительские расходы - это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других предприятий, участвующих в переговорах для "установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации". Кроме того, представительскими являются затраты на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации. Причем место проведения таких мероприятий значения не имеет. В Налоговом кодексе Российской Федерации в ст. 264 содержится конкретный перечень затрат, которые относятся к представительским. А именно:

1) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, участвующих в переговорах;

2) транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, а также заседания руководящего органа и обратно;

3) буфетное обслуживание во время переговоров;

4) оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода в ходе представительских мероприятий.

Как видно, Налоговым кодексом установлен закрытый перечень представительских расходов. Поэтому иные виды затрат представительскими не считаются. Об этом непосредственно сказано в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, а именно: к представительским расходам не относятся затраты налогоплательщика на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Такие затраты могут быть профинансированы за счет прибыли организации после уплаты налога.

Как мы уже отметили, произведенные представительские расходы признаются таковыми независимо от места проведения запланированных мероприятий. Таким образом, эти затраты могут быть осуществлены как в самой организации, так и в арендованном ею помещении либо в местах общественного питания (ресторане, кафе, баре и т.п.).

В организацию для решения различных производственных вопросов могут приходить представители других компаний. За счет принимающей стороны их угощают чаем, кондитерскими изделиями. Как правило, такие посещения происходят вне рамок организованного официального приема. Поэтому затраты на приобретение чая, кофе, кондитерских изделий, а также других продуктов питания и товаров для указанных лиц не могут быть включены в состав представительских расходов.

В случае проведения длительных переговоров с делегацией партнера организация обычно помимо официальных приемов обеспечивает участников завтраками, обедами и ужинами. Учитывать подобные расходы как представительские в целях налогового учета нельзя, поскольку питание в таких случаях предоставляется не в рамках официальных встреч. По данному вопросу даны разъяснения в Письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157.

Затраты на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывшими на переговоры, за счет суточных либо за счет собственных средств.

Если представительские расходы осуществлены некоммерческой организацией за счет средств целевого финансирования, то такие затраты не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73.

Пункт 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении перечня продуктов, используемых в представительских целях. В частности, это распространяется и на спиртные напитки. Конечно, все сказанное справедливо только при соблюдении всех необходимых требований, а также при надлежащем документальном оформлении подобных затрат. Данная позиция приведена в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136.

Обратите внимание: в вопросах списания стоимости алкогольной продукции на представительские цели рекомендуется учитывать обычаи делового оборота. Речь идет о количестве использованных при проведении официальных приемов спиртных напитков. На это указал Минфин России в Письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49.

При признании представительских расходов для целей налогообложения прибыли прежде всего необходимо, чтобы они соответствовали п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые организация осуществляет для деятельности, направленной на получение дохода. Речь идет о затратах, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответствующие требования к оправдательным документам предусмотрены в п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, что документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если какой-либо формы в них нет, то организация имеет право разработать ее самостоятельно. При этом необходимо, чтобы документы содержали следующие обязательные реквизиты:

1) наименование;

2) дату составления;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи этих лиц.

Если документ, составленный в произвольной форме, не содержит обязательных реквизитов, то его нельзя считать оправдательным документом, подтверждающим представительские расходы.

Помимо перечисленных обязательных реквизитов в первичных документах, которыми оформляются представительские расходы, указываются:

1) дата и место проведения официального приема;

2) программа официального приема;

3) состав приглашенной делегации;

4) список участников принимающей организации;

5) сумма произведенных расходов.

В организации может быть оформлен приказ на представительские расходы на предстоящий год, например:

ЗАО "Глория"

Приказ

От 11 января 2007 г. N 4/П

О представительских расходах.

Приказываю:

1. Установить на 2007 г. следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |       Вид представительских расходов       | Расходы на одного |
   |                                            |      человека     |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Затраты, связанные с проведением            |до 400 руб. в день |
   |официального приема (завтрака, обеда или    |                   |
   |другого аналогичного мероприятия)           |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Транспортное обеспечение участников         |до 700 руб. в день |
   |официального приема                         |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Оплата услуг переводчиков, не состоящих в   |                   |
   |штате организации:                          |до 300 руб. в день |
   |Для руководителя делегации                  |до 250 руб. в день |
   |Для членов делегации из расчета             |                   |
   |1 переводчика на 4 человека                 |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Буфетное обслуживание во время переговоров  |до 200 руб. в день |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

2. Назначить ответственного за расходованием средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ним документов заместителя директора по экономическим вопросам Е.Е. Елестратова.

3. Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение 3 рабочих дней после окончания приема.

Генеральный директор ЗАО "Глория" _________ П.П. Петров

(подпись)

После каждого приема делегации лицу, ответственному за оформление представительских расходов, следует составить отчет, который может иметь следующий вид:

Утверждаю

заместитель директора по

экономическим вопросам

Е.Е. Елестратов

22 февраля 2007 г.

Отчет

О приеме делегации предприятия ООО "Интеграл",

проведенном с 18.02.2007 по 19.02.2007

Участники приема:

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |         от ЗАО "Глория"        |        от ООО "Интеграл"       |
   +————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |         1. Сидоров С.С.        |         1. Кирилов К.К.        |
   |         2. Иванов И.И.         |         2. Уткин У.У.          |
   |         3. Зайцев З.З.         |         3. Семенов С.С.        |
   L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Тема переговоров: Организация совместного проекта по обслуживанию и ремонту автомобилей.

Программа приема: 18 февраля 2007 г.

с 9. 00 до 12.00 переговоры

с 12.00 до 13.00 обед

с 13.00 до 17.00 ознакомление делегации с проектом

19 февраля 2007 г.

с 9.00 до 13.00 переговоры

с 13.00 до 15.00 обед и заключительный прием по поводу состоявшихся деловых переговоров.

Генеральный директор ЗАО "Глория" _________ П.П. Петров

(подпись)

После окончания приема работник, ответственный за расходование средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме N АО-1.

К авансовому отчету прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации.

Предположим, для проведения официального приема ответственному сотруднику были выданы денежные средства на представительские расходы для приобретения продуктов питания и товаров. Эти средства передаются лицу также на основании приказа руководителя организации о выдаче подотчетных средств на представительские расходы.

Если услугу по организации представительских мероприятий оказывает сторонняя фирма, например предприятие общественного питания, то документальным подтверждением осуществленных представительских расходов будет являться договор с этой фирмой, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг).

В организации в обязательном порядке оформляется приказ о направлении приглашения на официальный прием представителей других организаций, подписываемый руководителем фирмы. В приказе указывается цель их прибытия. Кроме того, фирма готовит программу официального приема с указанием места и сроков проведения, количества приглашенных лиц и лиц принимающей стороны, темы переговоров. Одновременно с программой должна быть рассчитана и утверждена смета представительских расходов.

Нормы бухгалтерского законодательства не предусматривают понятия представительские расходы. Для того чтобы разобраться, как учитываются такие расходы в бухгалтерском учете, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В бухгалтерском и налоговом учете представительские расходы и их фактическая величина различны. В бухгалтерском учете представительские расходы полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов только в пределах установленных норм.

При исчислении налога на прибыль представительские расходы необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено ограничение по сумме признаваемых расходов.

Так, ни в каком отчетном (налоговом) периоде величина признаваемых представительских расходов не должна превышать 4% от суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за указанный период. Затраты, превышающие установленный лимит, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Соответствующая норма содержится в п. 42 ст. 270 Налогового кодекса.

Как видно из норм, установленных в Налоговом кодексе, увеличение представительских расходов для целей налогообложения прибыли находится в прямой зависимости от роста суммы расходов на оплату труда по отчетным периодам. Нарастающий в течение налогового периода показатель суммы расходов на оплату труда соответственно изменяет величину признаваемых представительских расходов.

Если организация применяет метод начисления, представительские расходы являются косвенными. На основании п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Датой осуществления затрат является дата утверждения авансового отчета на представительские расходы.

В случае применения кассового метода представительские расходы учитываются только после их оплаты.

Датой осуществления прочих расходов является дата утверждения авансового отчета на представительские расходы.

После каждого приема делегации лицу, ответственному за оформление представительских расходов, следует составить отчет. В отчете указывают: дату и место проведения приема, его программу, приглашенных лиц, представителей организаций, участвовавших в приеме, сумму представительских расходов.

Ответственный за расходование средств на представительские расходы должен составить авансовый отчет по форме N АО-1. К авансовому отчету нужно приложить все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (чеки ККМ, товарные чеки, закупочные акты, счета-фактуры и т.д.).

Если официальный прием по вашей заявке проводит сторонняя организация (например, ресторан), то оформите договор на оказание услуг и подпишите акт. Если прием проводит сама организация, то в этом случае продукты надо списать по акту.

Представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности. Эти расходы отражаются в бухучете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете представительские расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в торговой организации - на счете 44 "Расходы на продажу" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом представительских расходов отражается на основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Представительские расходы, признанные в бухгалтерском учете сверх указанной предельной величины, являются вычитаемой временной разницей. Эта разница приводит к образованию отложенного налога на прибыль. Он, в свою очередь, уменьшает сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. п. 8 - 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы отражаются обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница).

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом. Он признается в том отчетном налоговом периоде, когда возникает вычитаемая временная разница, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Пример. В сентябре 2006 г. организация принимала представителей поставщиков, прибывших для проведения переговоров в целях поддержания взаимного сотрудничества. Представительские расходы на проведение официальных приемов (обедов) произведены подотчетными лицами, они составили 8500 руб. (НДС в расчетных документах не выделен). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Расходы организации на оплату труда, признаваемые в налоговом учете, - 20 000 руб. в месяц.

Предельная величина представительских расходов, признаваемая в налоговом учете в сентябре 2006 г., - 7200 руб. (20 000 руб. x 9 мес. x 4% / 100%). В октябре 2006 г. расходы организации на оплату труда (нарастающим итогом с начала года) составят 200 000 руб. (20 000 руб. x 10 мес.). Следовательно, в октябре в составе прочих расходов организация может признать представительские расходы в сумме 800 руб. (200 000 руб. x 4% / 100% - 7200 руб.). Оставшаяся сумма представительских расходов, произведенных организацией в сентябре, - 500 руб. (8500 руб. - 7200 руб. - 800 руб.) может быть признана в целях налогообложения прибыли в ноябре 2006 г. (при отсутствии иных представительских расходов).

Представительские расходы сверх предельной величины, признанные в бухгалтерском учете в марте, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, являются вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. п. 8 - 11 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы согласно п. 13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница). В данном случае в сентябре 2006 г. вычитаемая временная разница признается в сумме 1300 руб. (8500 руб. - 7200 руб.).

Величина, определяемая как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02). Налоговый актив признается в том отчетном периоде, когда возникает вычитаемая временная разница, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Согласно п. п. 14, 17, 23 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотного актива на дебете счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Сумма отложенного налогового актива, подлежащая отражению в учете организации в марте, составляет 312 руб. (1300 руб. x 24%).

По мере признания в целях налогообложения прибыли суммы осуществленных в марте представительских расходов в бухгалтерском учете организации уменьшение (погашение) вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового актива отражается записью на кредите счета 09 и дебете счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации делают следующие записи:

1) в сентябре 2006 г.:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - 8500 руб. - выданы из кассы денежные суммы под отчет на представительские расходы;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 8500 руб. - отражены представительские расходы (с обособленным отражением в конце месяца в составе вычитаемых временных разниц суммы представительских расходов (1300 руб.), осуществленных в сентябре сверх предельной величины);

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 312 руб. - признан отложенный налоговый актив (1300 руб. x 24%);

2) в октябре 2006 г.:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 192 руб. (800 руб. x 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива. На указанную сумму подлежит корректировке условный расход по налогу на прибыль (под которым понимается налог, начисленный исходя из бухгалтерской прибыли), в результате чего определяется величина текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль для целей налогообложения (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02);

3) в ноябре 2006 г.:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 120 руб. (500 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

На основании авансового отчета, представленного в бухгалтерию организации, в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав должна быть отражена сумма представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, за сентябрь - ноябрь 2006 г.

Пример. ООО "Лотос" в октябре 2006 г. при проведении переговоров для установления сотрудничества с ОАО "Сигма" осуществило расходы:

1) по организации буфетного обслуживания участников переговоров (услуги предприятия общественного питания по организации обслуживания) - 11 500 руб. (в том числе НДС 2070 руб.);

2) транспортному обеспечению мероприятия (оплата услуг по доставке участников к месту проведения переговоров) - 1750 руб. (включая НДС 315 руб.);

3) оплате услуг переводчиков - 3540 руб. (в том числе НДС 637 руб.);

4) приобретению алкогольной продукции и табачных изделий ответственным сотрудником принимающей стороны - 2000 руб.

В ходе переговоров было достигнуто соглашение и заключен контракт на поставку за рубеж продукции, производимой ООО "Лотос".

Таким образом, к представительским расходам ООО "Лотос" следует отнести затраты на буфетное обслуживание, обеспечение транспортом, стоимость услуг переводчиков и приобретенной алкогольной продукции - всего на общую сумму 15 768 руб. ((11 500 руб. - 2070 руб.) + (1750 руб. - 315 руб.) + (3540 руб. - 637 руб.) + 2000 руб.).

Предположим, расходы на оплату труда за отчетный период составили 250 000 руб. Тогда норматив представительских расходов за отчетный период составит 10 000 руб. (250 000 руб. x 4%).

В пределах норматива в целях налогообложения будет зачтено 10 000 руб., оставшаяся сумма в размере 5768 руб. не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Если в следующем отчетном периоде затраты на оплату труда нарастающим итогом составят 500 000 руб., то представительские расходы в полном объеме будут учтены при налогообложении прибыли.

Отражения расходов в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете представительские расходы осуществляются в соответствии с общими правилами учета затрат, изложенными в ПБУ 10/99, и формируют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 эти расходы отражаются в учете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом, поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету состав представительских расходов не определен, каждая организация самостоятельно решает, какие затраты ей признавать в учете в качестве представительских.

У коммерческих организаций представительские расходы должны отражаться на счете 26 "Общехозяйственные расходы". У организаций торговли и общественного питания - на счете 44 "Расходы на продажу".

У некоммерческих организаций представительские расходы списываются за счет средств целевого финансирования (счет 86).

Пример. Воспользуемся условиями приведенного выше примера и рассмотрим, как ООО "Лотос" отразит в бухгалтерском учете представительские расходы.

Бухгалтер ООО "Лотос" сделал следующие проводки:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - 2000 руб. - выдано подотчетному лицу из кассы по авансовому отчету за приобретение товаров для проведения официального приема делегации партнера;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 13 768 руб. (9430 руб. + 1435 руб. + 2903 руб.) - учтены расходы по организации буфетного обслуживания, за транспортное обеспечение мероприятия, а также стоимость услуг переводчиков (без НДС);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 2000 руб. - учтены затраты на приобретение алкогольной продукции и табачных изделий;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3022 руб. (2070 руб. + 315 руб. + 637 руб.) - отражена сумма НДС по расходам, связанным с проведением переговоров;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 16 790 руб. (11 500 руб. + 1750 руб. + 3540 руб.) - отражена оплата услуг сторонних организаций по обслуживанию делегации.

Расходы на рекламу

Стабильно работающие и эффективно развивающиеся компании уделяют большое внимание построению маркетинговой стратегии, в которой значительная роль отводится рекламе. Разнообразие рекламной продукции и способов ее распространения часто создает трудности для бухгалтеров в решении вопросов, связанных с отражением затрат по рекламе на тех или иных счетах и соответственно с учетом их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Рассмотрим наиболее существенные из них.

Отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, регулируются Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", согласно которому реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Перечень рекламных расходов содержится в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов, но при этом необходимо учитывать, что некоторые виды затрат на рекламу учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Нормативы, в пределах которых такие затраты учитываются при налогообложении прибыли, приведены в таблице.

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |          Виды рекламных расходов         |    Норма расходов   |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Реклама через средства массовой информации|Не нормируется       |
   |(объявления в печати, по радио,           |                     |
   |телевидению) и телекоммуникационные сети  |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Световая и наружная реклама, включая      |Не нормируется       |
   |изготовление рекламных стендов и щитов    |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Затраты на участие в выставках, ярмарках и|Не нормируется       |
   |экспозициях                               |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Затраты на оформление витрин,             |Не нормируется       |
   |выставок—продаж, комнат образцов и        |                     |
   |демонстрационных залов                    |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Затраты на изготовление рекламных брошюр и|Не нормируется       |
   |каталогов, в которых содержится информация|                     |
   |о фирме, а также товарах (работах,        |                     |
   |услугах), которые она реализует           |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Затраты на уценку товаров, потерявших свои|Не нормируется       |
   |качества при экспонировании               |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Затраты на приобретение (изготовление)    |Не более 1% выручки  |
   |призов, вручаемых победителям розыгрышей  |от реализации (без   |
   |во время проведения массовых рекламных    |НДС)                 |
   |кампаний                                  |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Иные виды рекламы (например, затраты на   |Не более 1% выручки  |
   |разработку и распространение рекламных    |от реализации (без   |
   |писем, открыток, этикеток, фирменных      |НДС)                 |
   |пакетов и т.п.)                           |                     |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Пример. За первое полугодие отчетного года расходы ЗАО "Актив" на телевизионную рекламу составили 195 000 руб. (в том числе НДС - 29 746 руб.).

Кроме этого фирма купила призы для победителей рекламной кампании. На это потратили 330 000 руб. (в том числе НДС - 50 339 руб.).

Выручка "Актива" от продажи продукции за первое полугодие составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 549 153 руб.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 444 915 руб. (195 000 - 29 746 + 330 000 - 50 339) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на телерекламу включаются в состав прочих расходов полностью.

Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:

(3 600 000 руб. - 549 153 руб.) x 1% = 30 508 руб.

Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:

330 000 - 50 339 - 30 508 = 249 153 руб.

По итогам первого полугодия "Актив" может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме:

195 000 - 29 746 + 30 508 = 195 762 руб.

Один из проблемных вопросов для налогоплательщика - это вопрос о правомерности учета затрат на сувениры, презентуемые организацией, в составе расходов на рекламу. При решении данного вопроса следует выяснить, содержит ли сувенир информацию рекламного характера. И если передаваемые сувениры (шариковые ручки, записные книжки и др.) содержат символику организации (ее товарный знак, торговую марку, наименование, адреса и контактные телефоны, указание на осуществляемые виды деятельности, другую подобную информацию) и распространяются, в частности, среди покупателей, контрагентов и т.п., то расходы следует признать рекламными. При отсутствии на сувенирах информации рекламного характера они не относятся к рекламной продукции, и расходы по ним не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как стоимость безвозмездно переданного имущества (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Следует также иметь в виду, что расходы на изготовление (приобретение) сувениров относятся к рекламным только как расходы на иные виды рекламы и для целей налогообложения они могут быть признаны в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемой в соответствии с правилами, установленными в ст. 249 Налогового кодекса РФ. Включение указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, требует их соответствия общим критериям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса РФ (обоснованность, экономическая оправданность, направленность на получение дохода и документальное подтверждение). Для подтверждения экономической обоснованности затрат целесообразно оформить приказ руководителя организации, обязывающий отдел маркетинга (или подразделение, выполняющее подобные функции) обеспечить (в связи с необходимостью формирования и поддержания хозяйственных связей с контрагентами) приобретение определенного количества сувениров, предназначенных для распространения среди покупателей, иных контрагентов и т.п.

Другим типичным вопросом является учет затрат на изготовление прайс-листов, фирменных папок и приглашений на мероприятия, проводимые организацией. Расходы по изготовлению фирменных папок с наименованием организации, ее реквизитами, а также приглашений относятся к рекламным расходам и принимаются в бухгалтерском учете по накладной в составе материалов (счет 10 "Материалы"). Фактический расход папок и приглашений отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами, на которых аккумулируются затраты. НДС приходуется и принимается в качестве вычета в обычном порядке. Начисление и уплата налога на рекламу производятся за тот отчетный период, в котором произошло распространение рекламной информации.

На основании определения рекламы, данного в законодательстве Российской Федерации, расходы организации на изготовление прайс-листов, на наш взгляд, не относятся к расходам на рекламу, так как имеют отличную от рекламы направленность. Обычаи торговой деятельности включают применение организациями для информирования партнеров о ценах на реализуемые ими товары специальных бланков, в том числе и прайс-листов, которые содержат определенные реквизиты: название организации, товарный знак, знак обслуживания, адрес местонахождения, телефон, факс, адрес электронной почты; а также номенклатуру реализуемых товаров и их цены, скидки и пр. Такие бланки могут быть изготовлены любыми доступными организации средствами, в частности изготовлены по заказу полиграфической фирмой. Бухгалтерский учет прайс-листов осуществляется в составе материалов с использованием счета 10. В целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ расходы в сумме стоимости прайс-листов учитываются при расчете налога на прибыль как расходы на управление организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ рассматриваемые расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Наиболее динамично развивающиеся компании в целях формирования собственного бренда, успешного продвижения товаров и услуг на рынок и повышения их конкурентоспособности в первую очередь сталкиваются с необходимостью наличия товарного знака или знака обслуживания. В соответствии с Законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (в ред. от 24.12.2002 N 166-ФЗ) товарный знак и знак обслуживания (далее - товарный знак) - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее - товары) юридических или физических лиц. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство. Оно удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на него в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании государственной регистрации товарного знака (п. 1 ст. 2 Закона N 3520-1). Иными словами, факт регистрации знака имеет правоустанавливающий характер.

Исключительные права на товарный знак и знак обслуживания относятся и в бухгалтерском (ПБУ 14/2000), и в налоговом учете к нематериальным активам. Первоначальная стоимость их определяется как сумма расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором товарные знаки и знаки обслуживания пригодны для использования, кроме сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в частности, расходы по экспертизе заявленного обозначения, расходы непосредственно по регистрации товарных знаков).

Таким образом, если расходы, связанные с приобретением и созданием товарного знака и знака обслуживания, осуществлены налогоплательщиком, но знаки не зарегистрированы Роспатентом, указанные затраты не являются нематериальными активами и не принимаются к учету как таковые. Указанные расходы в соответствии с п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли и не уменьшают налоговую базу, так как не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (не являются экономически оправданными и не влекут извлечение дохода для организации). В бухгалтерском учете такие затраты отражаются как внереализационные расходы и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

6. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ,

ВЫЯВЛЕННЫХ ПРИ ОБНАРУЖЕНИИ ОШИБОК ПРОШЛЫХ ЛЕТ

В практике организациям приходится часто решать вопросы, связанные с ошибками в бухгалтерском учете, одним из которых является учет расходов прошлых лет, выявленных в текущем периоде. Данная проблема возникает по различным причинам: документы были пропущены и оказались не проведенными в предыдущем году, должностные лица организации несвоевременно сдали их в бухгалтерию, арифметическая ошибка и т.д.

Итак, обнаружена ошибка. В организации возникает несколько вопросов.

Каким документом оформить исправление?

Какие записи должны быть отражены в бухучете?

За какой период нужно корректировать бухучет?

Как и за какой период отразить в налоговом учете?

В случае если ошибка произошла из-за того, что какой-либо первичный документ оформлен неверно и еще не обработан, то ее целесообразно исправить. Исправлять ошибку в документе, который был составлен фирмой, нужно так. Неправильная запись зачеркивается, а сверху пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Рядом нужно поставить надпись "исправлено", дату и подпись того лица, которое внесло исправления. И ни в коем случае нельзя применять "штрих" для закрашивания ошибочного текста.

Следует помнить, что в кассовые и банковские документы вносить исправления нельзя. Это запрещено п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если они были заполнены с ошибками, то их нужно переоформить (переписать).

На основании исправленных или переделанных первичных документов можно сразу отразить в учете правильные суммы, и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.

Но, к сожалению, в большинстве случаев ошибки выявляются после того, как неправильные суммы нашли свое отражение в бухгалтерском учете. Здесь исправления вносятся иначе, а именно: нужно составить бухгалтерскую справку, из которой было бы ясно, что исправляется, по какой причине и на какую сумму. Именно эта справка и будет служить тем первичным документом, на основании которого делается исправление. При этом она должна содержать те обязательные реквизиты, которые предусмотрены для первичных документов.

Ошибки прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете исправляются по разным правилам.

В отличие от Налогового кодекса РФ законодательство по бухгалтерскому учету не только не устанавливает обязанности изменения отчетности прошлого периода, но и прямо запрещает вносить в нее исправления. Так, в п. 11 Приказа N 67н сказано: в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. И только в том случае, если годовая бухгалтерская отчетность не утверждена на собрании акционеров (участников), бухгалтер вправе произвести исправления дополнительными записями декабря прошлого года. Таким образом, чаще всего исправления вносят в периоде обнаружения ошибки, то есть в текущем году.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются на одноименном счете 91-2 "Прочие расходы".

В налоговом учете применяются иные правила. На первый взгляд, казалось бы, что может быть проще - обнаружить ошибку и в соответствии с п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ (к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде) считать затраты, относящиеся к прошлому году, внереализационными расходами текущего года; отразить их в соответствующих строках декларации по налогу на прибыль. Но не следует спешить. Обратимся к п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ. О чем говорится в данном пункте? Итак, данный пункт гласит, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Следовательно, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Налогового кодекса РФ.

И только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Если за прошлый период выявлена ошибка, которая привела к искажению суммы налога, то налогоплательщик должен подать уточненную декларацию за соответствующий период.

Из-за этого в текущем периоде между данными бухгалтерского и налогового учета возникают постоянные разницы, которые ведут к возникновению постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива. Все зависит от того, к чему привело исправление ошибки - к увеличению или уменьшению финансового результата в бухучете.

Итак, ошибки, допущенные при исчислении налога на прибыль в предыдущие годы, вызваны завышением (занижением) доходов или занижением (завышением) расходов, исправление ошибок влечет признание в бухгалтерском учете месяца их выявления внереализационных расходов или внереализационных доходов.

Учитывая требования Налогового кодекса Российской Федерации о перерасчете налоговых обязательств при обнаружении в текущем (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в периоде совершения ошибок (ч. 1 ст. 54), суммы признанных внереализационных расходов или внереализационных доходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Исходя из этого, в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

Предположим, что налогоплательщик не может определить, в каком конкретно периоде была допущена ошибка. Тогда согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе внести соответствующие корректировки в налоговые обязательства текущего периода. То есть исправить ошибку в налоговом учете в тот момент, когда ее обнаружит. В этом случае в налоговом учете, как и в бухгалтерском, отражают доходы или расходы прошлых лет, включив их в состав внереализационных доходов или расходов. Основание - п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В данной ситуации различий в учете нет, и ПБУ 18/02 применять не надо.

Очевидно, что произвести заново исчисление налога на прибыль за истекший год и сдать в ИФНС уточненный расчет является трудоемкой работой. Но пренебрегать требованиям Налогового кодекса не следует. В случае если организация выявленную ошибку прошлых лет учла для исчисления налогооблагаемой базы текущего периода, при налоговом контроле налоговыми органами будут сделаны доначисления налога и как следствие пени и штрафа в соответствии с требованиями Налогового кодекса.

И рассчитывать на то, что, прибегнув к помощи судей, организация сможет избежать доначисления налога и уплаты пеней и санкций, маловероятно. Арбитражная практика по рассмотрению подобных споров сложилась не в пользу налогоплательщиков. Суды разных округов соглашаются с представителями ИФНС и признают действия фирмы не соответствующими требованиям налогового законодательства. В качестве примера приведем несколько недавних судебных решений - Постановления ФАС СЗО от 08.11.2006 N А21-7106/2005, от 13.06.2006 N А42-9863/2005 и от 05.05.2006 N А42-11873/04, ФАС ВВО от 07.06.2006 N А43-41481/2005-32-1225 и от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС УО от 20.06.2006 N Ф09-5034/06-С7, ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7028/2006(27704-А46-37) и от 23.08.2006 N Ф04-5246/2006(25535-А46-33). К сожалению, данный перечень можно продолжить. При этом судебные решения похожи не только тем, что победу одержала ИФНС, но и ходом рассуждений судей. Во всех постановлениях ключевым был тот факт, что неучтенные организацией ранее первичные документы позволяют однозначно определить период возникновения расходов. Поэтому суды считали, что перерасчет налоговых обязательств за прошлые годы становится обязанностью предприятия, а не его правом.

Не изменит ситуацию и ссылка бухгалтера на то, что датой получения "старых" документов является текущий год. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 07.06.2006 N А43-41481/2005-32-1225 указано, что получение первичных документов, подтверждающих факт несения соответствующих расходов, после налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода. Периоды, к которым относятся спорные затраты, известны, поэтому инспекция правомерно исключила их из внереализационных расходов текущего года. Данный вывод не является единичным.

Пример. В бухгалтерию ООО "Меркурий" в июне 2006 г. поступил акт сдачи-приемки работ производственного характера, датированный октябрем 2005 г. Стоимость выполненных работ согласно акту - 500 000 руб. (без НДС).

В момент получения этого акта (в 2006 г.) в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб. - стоимость работ, выполненных в 2005 г., отражена в составе внереализационных расходов.

Исключение из общего правила составляет лишь случай, когда доходы (расходы) прошлого года выявлены в следующем году еще до момента утверждения годовой отчетности за прошлый год. В этом случае соответствующие корректировки вносятся в отчетность прошлого года (декабрем).

Если, например, в условиях примера акт поступил в бухгалтерию в январе 2006 г., то исправления должны вноситься в отчетность за 2005 г. записями декабря 2005 г.

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, также подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 Налогового кодекса РФ) и расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Но такой порядок признания распространяется только на те доходы (убытки), в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся.

Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные доходы или расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (ст. 54 Налогового кодекса РФ).

После внесения исправлений организации необходимо представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот период, к которому относится ошибка. Надо отметить, что уточненная декларация сдается по той форме, которая действовала в тот период, за который она сдается.

Так, в условиях нашего примера организации необходимо произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г., представив в налоговый орган уточненную Декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. сумма в размере 500 000 руб. в составе расходов не учитывается. Если организация ведет бухгалтерский учет с применением ПБУ 18/02, то она должна признать в 2006 г. постоянную разницу в сумме 500 000 руб.

По мнению Минфина России, исправления можно внести в налоговую отчетность только за три предшествующих года. Обосновывается эта позиция тем, что согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут проверить организацию только за три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/1/80.

Таким образом, при обнаружении в 2006 г. расходов, не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 г., перерасчет налоговых обязательств осуществлен быть не может.

Фактически, следуя позиции Минфина России, организация эти расходы просто теряет: в бухгалтерском учете они включаются в состав внереализационных расходов в периоде их обнаружения, а в налоговом учете они вообще не учитываются (ни в каком периоде).

В феврале 2007 г. бухгалтер ЗАО "Актив" обнаружил ошибку, допущенную в августе 2006 г. 1 августа 2006 г. "Актив" приобрел право пользования компьютерной программой стоимостью 33 000 руб. (без НДС). Директор ЗАО "Актив" издал распоряжение использовать ее в течение 10 лет. Программа учтена на забалансовом счете 002 по цене приобретения. Плата за право пользования программой в сумме 33 000 руб. учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Суть ошибки: стоимость программы была списана на расходы отчетного периода не в полном объеме: вместо 1375 руб. (33 000 руб. / 10 лет / 12 мес. x 5 мес.) списано 275 руб.

Предположим, что сумма налога на прибыль за 2006 год - 2500 руб. В результате ошибки налог был завышен на 264 руб. ((1375 руб. - 275 руб.) x 24%) и составил 2764 руб.

Годовая отчетность "Актива" не утверждена и не сдана в налоговую инспекцию. Поэтому все исправления нужно датировать 31 декабря 2006 г.

Порядок исправления следующий.

Первый способ:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 275 руб. - сторнирована неверная сумма расходов;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 2764 руб. - сторнирован ошибочно начисленный за 2006 год налог на прибыль;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 1375 руб. - учтена в затратах 2006 г. соответствующая сумма расходов будущих периодов;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 2500 руб. - начислен налог на прибыль за 2006 г.

Второй способ:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 1100 руб. - списана стоимость программы;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 264 руб. - сторнирован излишне начисленный за 2006 г. налог на прибыль.

Если до сдачи бухгалтерской отчетности за текущий год бухгалтер обнаружил ошибку предыдущих лет, то ее исправляют так:

1) если доходы были занижены, то сумму занижения учитывают как прибыль прошлых лет (прочие доходы);

2) если доходы были завышены, то сумму завышения учитывают как убыток прошлых лет (прочие расходы);

3) если расходы были занижены, то сумму занижения учитывают как убыток прошлых лет (прочие расходы);

4) если расходы были завышены, то сумму завышения учитывают как прибыль прошлых лет (прочие доходы).

Как исправить такую ошибку, покажет следующий пример.

Пример. В декабре 2006 г. бухгалтер ООО "Онако" обнаружил, что расходы, произведенные фирмой в 2005 г., были завышены на 10 000 руб.

Ошибка произошла в результате того, что материалы на эту сумму были списаны в производство дважды.

Чтобы исправить ошибку, в декабре 2006 г. бухгалтер ООО "Онако" должен сделать проводку:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 10 000 руб. - отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

7. ПРИМЕНЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЙ ПБУ 18/02 ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ РАЗНИЦ

В ПРИЗНАНИИ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В НАЛОГОВОМ

И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н утверждено ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Данное ПБУ обязаны применять все предприятия кроме тех, которые можно отнести к малым.

Основная цель ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер теперь мог рассчитать налог на прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухгалтерском учете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которая фактически уплачена в бюджет. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается:

1) из постоянных разниц;

2) из временных разниц.

Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

Так, например, в соответствии с Налоговым кодексом РФ ряд расходов не учитываются для целей налогообложения прибыли, либо учитываются в пределах нормативов.

В то же время ПБУ 10/99 "Расходы организации" таковых ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда организация фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Примерами таких ситуаций могут быть:

1) фирма начислила расходы, но фактически их не оплатила (для тех, кто использует кассовый метод, - ст. 273 Налогового кодекса РФ);

2) в текущем году произошла переплата налога на прибыль, и была учтена в счет будущих платежей;

3) убыток прошлого периода был не учтен в текущем году и перенесен на будущее.

Также с выходом Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 появились понятия "отложенные налоговые активы" и "отложенные налоговые обязательства".

"Отложенный налоговый актив"

Так как при формировании налогового и бухгалтерского учета имеют место отклонения в ту или иную сторону, то при таких обстоятельствах в соответствии с п. п. 8 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, данные ситуации приводят к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце получения таких отклонений.

Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату (ставка налога на прибыль регламентируется п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Дебет счета 68 субсчета "Текущий налог на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском балансе "Отложенные налоговые активы" отражаются по строке 145. При составлении годового баланса по данное строке указывается сальдо счета 09 на конец года. Заполняя строку 145 баланса, следует руководствоваться ПБУ 18/02.

Отложенный налоговый актив возникает, когда момент признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Сумму такого актива рассчитывают по формуле:

Отложенные налоговые активы = Вычитаемая временная разница x Ставка налога на прибыль

Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в периоде, следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах;

4) убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

5) применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

7) прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы отражают на специальных субсчетах тех счетов, по которым они возникли.

Следует отметить, что малые предприятия выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы не обязаны.

Пример. Организация ООО "Дебют" по итогам 2005 г. получила в бухгалтерском учете убыток в сумме 300 000 руб., который совпал с суммой убытка, определенной по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Налоговая база по налогу на прибыль 2006 г., исчисленная в порядке, установленном ст. 274 Налогового кодекса РФ, составляет 350 000 руб.

Согласно действующему налоговому законодательству сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ, в размере 300 000 руб. может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. п. 11, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.

В данном случае сумма отложенного налогового актива будет равна 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

Кроме того, в данной ситуации организация отражает в бухгалтерском учете начисление условного дохода по налогу на прибыль, определяемого как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (обособленно), в данном случае в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, признается текущим налогом на прибыль.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (п. 22 ПБУ 18/02).

В данном случае сумма текущего налога на прибыль за 2005 г. определяется как сумма условного дохода по налогу на прибыль (72 000 руб.), скорректированная на сумму отложенного налогового актива (72 000 руб.), т.е. текущий налог на прибыль равен нулю, что соответствует требованиям налогового законодательства (согласно п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю).

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, выявленный по итогам года по счету 99 итоговый результат деятельности организации (в данном случае - полученный убыток за минусом суммы условного дохода по налогу на прибыль) подлежит зачислению в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В продолжение условий примера в 2006 г. организация получила прибыль.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в рассматриваемом примере по итогам 2006 г. организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму 175 000 руб. (350 000 руб. x 50%). Соответственно отложенный налоговый актив на сумму убытка будет уменьшен на 42 000 руб. (175 000 руб. x 24%).

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————T————————¬
   |                                       |Корреспонденция|        |
   |                                       |     счетов    |        |
   |                                       +———————T———————+        |
   |                                       | Дебет | Кредит|        |
   |                                       | счета | счета |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2005 г.                  |
   +———————————————————————————————————————T———————T———————T————————+
   |Отражено возникновение отложенного     |09     |68     |72 000  |
   |налогового актива от суммы текущего    |       |       |        |
   |налогового убытка (300 000 руб. x 24%) |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Отражено начисление условного дохода   |68     |99     |72 000  |
   |по налогу на прибыль от суммы          |       |       |        |
   |бухгалтерского убытка (300 000 руб. x  |       |       |        |
   |24%)                                   |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Отражено списание выявленного по       |84     |99     |228 000 |
   |итогам 2005 г. непокрытого убытка      |       |       |        |
   |(300 000 руб. — 72 000 руб.)           |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |                  Бухгалтерская запись 2006 г.                  |
   +———————————————————————————————————————T———————T———————T————————+
   |Отражено уменьшение отложенного        |68     |09     |42 000  |
   |налогового актива (180 000 руб. x 24%) |       |       |        |
   L———————————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" (если допустить отсутствие каких-либо еще отложенных налоговых активов) составит на 31 декабря 2006 г. 72 000 руб. - 42 000 руб. = 30 000 руб. и будет отражено в бухгалтерском балансе по строке 145 в сумме 30 тыс. руб.

Пример. 22 февраля 2006 г. ООО "Октава" ввело в эксплуатацию новый станок стоимостью 480 000 руб. (без НДС). Срок его полезного использования - 4 года. В целях бухгалтерского учета ООО "Октава" начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, в целях налогообложения - применяет линейный метод.

Начислять амортизацию общество должно с 1 марта 2006 г. Как это сделать, показано в таблице.

     
   ——————————————————————T————————————————————T—————————————————————¬
   |       Условия       |   В бухгалтерском  |  В налоговом учете, |
   |                     |     учете, руб.    |         руб.        |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Первоначальная       |480 000             |480 000              |
   |стоимость станка     |                    |                     |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Сумма начисленной    |16 000 (4 года /    |10 000               |
   |амортизации за март  |10 лет x            |(480 000 руб. /      |
   |2006 г.              |480 000 руб. /      |4 года / 12 мес.)    |
   |                     |12 мес.)            |                     |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Остаточная стоимость |464 000             |470 000              |
   |на 1 апреля 2006 г.  |(480 000 — 16 000)  |(480 000 — 10 000)   |
   L—————————————————————+————————————————————+——————————————————————
   

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 - 10 000).

В конце I квартала 2006 г. ООО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 02,

Кредит счета 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - 6000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и сумму отложенного налогового актива, умножив его на ставку налога на прибыль. При этом делают проводку:

Дебет счета 09,

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма отложенного налогового актива.

Пример. ООО "Октава" признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В IV квартале 2006 г. ООО "Октава" получило от поставщиков материалы на сумму 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.) и передало их в производство. В этом квартале фирма перечислила поставщику только часть денег - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Ставка налога на прибыль - 24%.

Расходы в бухгалтерском учете признаны в сумме 375 000 руб. (442 500 - 67 500), а в налоговом учете - в сумме 200 000 руб. (236 000 - 36 000). Вычитаемая временная разница составит 175 000 руб. (375 000 - 200 000).

ООО "Октава" сделает проводки:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 375 000 руб. (442 500 - 67 500) - оприходованы материалы;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 67 500 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"- 6750 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. - перечислены деньги поставщику за материалы;

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы" - 375 000 руб. - материалы переданы в производство;

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 20 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - 175 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

По итогам 2006 г. ООО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 42 000 руб. (175 000 руб. x 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Эту сумму ООО "Октава" укажет по строке 145 баланса за 2006 г.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц нужно сделать проводки:

Дебет счета 20 субсчет "Вычитаемые временные разницы",

Кредит счета 20 "Основное производство" - погашена вычитаемая временная разница;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - уменьшена сумма отложенного налогового актива.

"Отложенные налоговые обязательства"

Как уже отмечалось, учет доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налога на прибыль отличается. Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую прибыль (убыток) в другом отчетном периоде, приводят к возникновению временных разниц. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Эти обязательства рассчитываются по формуле:

Отложенные налоговые обязательства = налогооблагаемая временная разница x ставка налога на прибыль

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

5) прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств - 77 "Отложенные налоговые обязательства".

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль" - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 99, субсчет "Постоянный налоговый актив" - списано отложенное налоговое обязательство, на которое не будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются по формуле:

Налогооблагаемая временная разница = - Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в налоговом учете за отчетный период - Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в бухучете за тот же период

Пример. В IV квартале 2006 г. ООО "Октава" начислило на основные средства амортизацию в сумме 100 000 руб. При налогообложении прибыли амортизацию учитывают в сумме 300 000 руб. Выручка ООО "Октава" составила 600 000 руб. (без НДС). Налогооблагаемая разница - 200 000 руб. (300 000 - 100 000).

Для упрощения примера предположим, что других затрат и операций у предприятия не было.

В бухгалтерском учете ООО "Октава" сделает следующие проводки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - 600 000 руб. - отражена выручка;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 100 000 руб. - отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 100 000 руб. - списаны расходы;

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - отражен финансовый результат;

Дебет счета 99 субсчет "Налог на прибыль",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 120 000 руб. (500 000 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

Кредит счета 02 субсчет "Налогооблагаемые разницы" - 200 000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) - уменьшен налог на прибыль (или отражено отложенное налоговое обязательство).

В балансе за 2006 г. по строке 515 указано отложенное налоговое обязательство в сумме 48 000 руб.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц надо делать проводки:

Дебет счета 02 субсчет "Налогооблагаемые разницы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - погашена временная налогооблагаемая разница;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - уменьшена сумма отложенного налогового обязательства.

Если объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, то надо сделать проводку:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - списана сумма отложенного налогового обязательства.

8. ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

И ИСЧИСЛЕНИЯ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ ПБУ 18/02.

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02 В ОРГАНИЗАЦИЯХ

С ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

Важнейшим показателем деловой активности организации является Отчет о прибылях и убытках, который отражает величину финансового результата от предпринимательской, инвестиционной и финансовой деятельности организации за определенный период. Сведения о прибылях и убытках рассматриваются как наиболее значимая часть бухгалтерской отчетности организации.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" является одним из документов, который предоставляет информацию о финансовом состоянии организации. Составляющими элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации являются доходы и расходы.

Цель формы N 2 - показать, как сформировалась чистая прибыль (убыток) организации за отчетный период.

В Приложениях Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" приведены формы бухгалтерской отчетности. В соответствии с Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н формы бухгалтерской отчетности носят рекомендательный характер, поэтому организации могут самостоятельно разрабатывать собственные формы на основе рекомендуемых, но при условии содержания в них достаточных сведений для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении организации.

Обязательным условием разработки собственных форм отчетности для организации является сохранение принципов построения форм бухгалтерской отчетности, т.е. сохранение кодов строк, итогов разделов и групп статей бухгалтерского баланса в соответствии с унифицированной формой.

Это означает, что организация вправе внести в них изменения либо разработать собственные формы бухгалтерской отчетности с соблюдением требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. При этом, разрабатывая формы бухгалтерской отчетности, организация должна сохранять коды итоговых строк и коды строк разделов.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" входит в состав бухгалтерской отчетности. На подготовку промежуточной отчетности организациям дается 30 дней с момента окончания квартала, а годовой отчетности - 90 дней по окончании года. Промежуточными называют отчеты, которые бухгалтер составляет по итогам месяца или квартала. Месячная и квартальная отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Обычно "Отчет о прибылях и убытках" организации представляют в налоговые органы вместе с балансом и налоговой декларацией по прибыли по сроку 28 апреля, 28 июля, 28 октября и 28 марта. Отчет представляют за I квартал, 6 месяцев, 9 месяцев и год. При заполнении формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" следует помнить:

1) показатели отражают нарастающим итогом с начала года до отчетной даты:

а) за I квартал с 1 января по 31 марта года, в котором представляется отчетность включительно;

б) за 6 месяцев с 1 января по 30 июня включительно;

в) за 9 месяцев с 1 января по 30 сентября включительно;

г) за год с 1 января по 31 декабря включительно;

2) суммы показывают в тысячах (миллионах) рублей без десятичных знаков после запятой;

3) отрицательные показатели записывают в круглых скобках;

4) несущественные суммы можно объединить, то есть раскрывать в отдельных строках их необязательно;

5) показатели показываются в сравнении к предшествующему году. Так, если форма N 2 заполняется за 2006 г., то в графе 4 показывают показатели за аналогичный период 2005 г.

Рассмотрим подробно заполнение строк формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Форму N 2 "отчет о прибылях и убытках" можно разделить на несколько разделов:

I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности.

II. Прочие доходы и расходы.

III. Прибыль (убыток) до налогообложения.

IV. Расшифровка отдельных прибылей и убытков.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка (строка 010 формы N 2). По этой строке Отчета формы N 2 отражается выручка от обычных видов деятельности организации. Что считать обычным предпринимательством, организации определяют самостоятельно (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Выручку в бухгалтерском учете определяется двумя способами:

1) метод начисления;

2) кассовый метод.

Большинство предприятий применяют метод начисления. Что значит "метод начисления"? Это когда выручка от продажи отражается в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках после перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ). Расходы фирмы при данном способе признаются в том отчетном периоде, в котором они фактически произведены. Факт оплаты расходов значения не имеет.

Малым предприятиям предоставлено право применять кассовый метод. Для этого организации, соответствующие критериям, по которым они относятся к малым предприятиям, в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепляют выбранный метод признания доходов. Что значит "кассовый метод"? Это когда выручка от продаж в бухгалтерском учете отражается по мере поступления от покупателей оплаты за отгруженные товары (выполненные работы). То есть в момент оприходования денежных средств, имущества или зачета взаимных требований. По строке 010 формы N 2 выручка организациями указывается только после поступления денежных средств от покупателя.

Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этом случае отражаются в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и других расходов.

Организации, которые не относятся к малым предприятиям, должны учитывать выручку только одним методом - методом начисления.

Для того чтобы правильно определить выручку от обычных видов деятельности, необходимо обратиться к ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с п. 5 названного документа такими доходами является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом арендная плата, лицензионные платежи и доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности только в том случае, если организация получает их регулярно.

Величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (надбавок) и отрицательной (положительной) суммовой разницы, возникающей в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Не считают доходом организации и не отражают в отчете следующие поступления:

1) суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, полученных в составе выручки;

2) денежные средства, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручениям, агентским договорам), которые фирме не принадлежат, и т.д.

В бухгалтерском учете выручка отражается вместе с косвенными налогами - НДС, акцизами, экспортными пошлинами, в форме N 2 по строке 010 указывается выручка без суммы этих налогов, так как в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 они не признаются доходами организации.

Поэтому по указанной строке нужно показывать кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", уменьшенный на дебетовый оборот по этому счету в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", или разницу между кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебетовыми оборотами по субсчетам "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Экспортные пошлины" счета 90.

Как уже отмечалось, бланк формы Отчета о прибылях и убытках носит лишь рекомендательный характер, и если организация не находит строки для заполнения какого-либо показателя, то она имеет право ввести дополнительные строки или графы.

Как видно в форме N 2, выручка отражается в общей сумме, без расшифровок. Руководство организации может принять решение расписать существенные доходы.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности организация определяет самостоятельно в своей учетной политике. При определении существенных доходов можно воспользоваться критерием, который рекомендует Минфин России в ПБУ 9/99. Это 5 процентов от общей суммы того или иного показателя, например выручки. Но организация может установить другой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике.

При заполнении Отчета о прибылях и убытках организация добавляет в форму строки 011, 012 и т.д. и отражает существенные доходы.

Себестоимость (строка 020). По этой строке указываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2, то есть отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции (работам, услугам). При определении себестоимости проданной продукции (работ, услуг) следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Все расходы должны быть подтверждены документами. Расходы, как и доходы, признают двумя методами: начисления или кассовым. Кассовый метод, при условии, что он прописан в учетной политике предприятия, применяют только малые предприятия.

Не отражаются в Отчете о прибылях и убытках:

1) затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.);

2) суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;

3) средства от продажи товаров, перечисленные посредником в пользу комитента (доверителя, принципала);

4) суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой;

5) суммы, выданные в качестве задатка.

Показатель по строке 020 записывают в круглых скобках.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета себестоимость продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на субсчете 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".

Для этого делают следующую проводку:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 43 "Готовая продукция" - списана себестоимость проданной готовой продукции

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, но устанавливающие особый режим перехода права собственности на проданную продукцию к покупателю, списывают себестоимость проданной готовой продукции следующей записью:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, обычным видом деятельности которых является выполнение работ или оказание услуг, отражают их себестоимость такой записью:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 20 "Основное производство" - списана себестоимость выполненных работ, услуг.

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа товаров, отражают себестоимость проданных товаров записью:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - списана себестоимость проданного товара.

Таким образом, по строке 020 Отчета отражается дебетовый оборот по счету 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж".

"Валовая прибыль" (строка 029) - по этой строке указывается величина валовой прибыли организации. Ее рассчитывают как разницу между показателями строк 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" и 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Если организация получила отрицательный результат (то есть убыток), то в строке 029 укажет его в круглых скобках.

Планом счетов бухгалтерского учета для расчета этого показателя предусмотрен субсчет 9 "Прибыль или убыток от продаж" к счету 90 "Продажи". Однако сама сумма валовой прибыли накапливается на отдельном субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 "Прибыли и убытки".

В течение отчетного года по этому субсчету могут быть как кредитовые, так и дебетовые обороты. При определении ежемесячно прибыли (убытка) от продаж выявленная валовая прибыль будет отражена бухгалтерской записью:

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99, субсчет "Прибыль или убыток от продаж" - отражена прибыль от продаж за истекший месяц.

Если выявлен убыток, бухгалтерская запись будет иметь вид:

Кредит счета 99, субсчет "Прибыль или убыток от продаж",

Кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - отражен убыток от продаж за истекший месяц.

Двенадцать таких записей в течение года формируют на субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 показатель валовой прибыли за отчетный год. Если сальдо этого субсчета оказалось дебетовым, т.е. имеет место убыток от продаж, по строке 029 он отражается в круглых скобках.

"Коммерческие расходы" (строка 030). По этой строке отражаются расходы, непосредственно связанные со сбытом продукции. Например, затраты на рекламу, хранение и перевозку продукции и т.д.

В строку 030 Отчета вписывается оборот по дебету счета 90 и кредиту счета 44, сформированный за отчетный год. Если организация согласно отраслевым требованиям распределяет часть коммерческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией, то на конец финансового года на счете 44 остается сальдо. Этот остаток показывается в балансе в составе стоимости незавершенного производства.

У торговых предприятий все расходы, за исключением тех, которые включаются в стоимость товаров, являются коммерческими. К ним относятся издержки обращения:

1) зарплата продавцов;

2) амортизация основных средств;

3) плата за аренду торговых площадей и складов;

4) стоимость услуг по охране и т.д.

"Управленческие расходы" (строка 040). По этой строке отражают общехозяйственные расходы, в состав которых входит зарплата администрации, расходы на командировки управленческого персонала, амортизация офисного оборудования, стоимость лицензий и т.д. Отраженные по этой строке общехозяйственные расходы организации формируются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В Отчете формы N 2 суммы указываются в круглых скобках. Следует помнить, что строка "Управленческие расходы" заполняется, если предприятие в соответствии с учетной политикой производит списание общехозяйственных расходов (счет 26) в дебет счета 90-2 единовременно. Если учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов в дебет счетов 20, 21, 23, 29, то сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на реализованные товары, продукцию, работы, услуги, отражается в составе их себестоимости.

"Прибыль (убыток) от продаж" (строка 050). По этой строке показывают прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг), она равна разнице между показателем строки 029 "Валовая прибыль" и показателями строк 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы". В бухгалтерском учете этот Финансовый результат отражается проводками:

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг);

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

В случае если по строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" У организации получен убыток, то его следует отразить в круглых скобках.

Прочие доходы и расходы.

В разделе "Прочие доходы и расходы" учитывают доходы и расходы, которые напрямую не связаны с производством продукции (работ, услуг). Для определения вида дохода используют требования, определенные ПБУ 9/99 "Доходы организации". Для определения вида расходов используют требования, определенные ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N N 115н и 116н внесены поправки, которые упростили классификацию доходов и расходов. Данные изменения необходимо учитывать, начиная "с отчетности за 2006 год". Изменения коснулись почти всех положений по бухгалтерскому учету, Плана счетов, а также бланков бухгалтерской отчетности.

Внесенные изменения в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" позволяют организациям не проводить дальнейшую классификацию поступлений и затрат, которые не относятся к обычным видам деятельности. Такие расходы и доходы теперь считают прочими. Необходимые поправки были внесены и в остальные положения по бухгалтерскому учету. Упрощены такие понятия доходов (расходов, как операционные, внереализационные и чрезвычайные. Теперь в текстах всех ПБУ они именуются прочими.

Наряду с поправками в ПБУ были внесены изменения и в Инструкцию к Плану счетов. Ранее Инструкция предписывала учитывать чрезвычайные доходы и расходы организаций на счете 99 "Прибыли и убытки". Однако поправки предусматривают, что чрезвычайные доходы и расходы организации должны отражать так же, как и другие прочие расходы. То есть потери, расходы и доходы, связанные с пожаром, аварией, стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами, должны отражаться на счете 91.

Отмена деления прочих расходов и доходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные не могла не отразиться на формах бухгалтерской отчетности. Внесены необходимые поправки в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Начиная с отчетности за 2006 г. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) - в форме исключаются строки 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы". У строк 090 и 100 изменилось назначение, а вместе с тем и название.

Таким образом, в разделе "Прочие доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках будут следующие строки:

1) строка 060 - проценты к получению (например, по займам, которые ваша фирма выдала другим предприятиям);

2) строка 070 - проценты к уплате (например, по займам, которые получила ваша фирма);

3) строка 080 - доходы от участия в других фирмах (например, дивиденды);

4) строки 090 и 100 - прочие доходы и расходы (например, от продажи основных средств или материалов), штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий хоздоговоров).

Так как в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показатели показываются в сравнении с предшествующим годом, то показатели за 2005 г., необходимо привести в соответствие с новыми требованиями. То есть в графе 4 Отчета о прибылях и убытках следует указать:

1) по строке 090 - сумму значений строк 090 и 120 формы N 2 за 2005 г.;

2) по строке 100 - сумму значений строк 100 и 130 прошлогоднего Отчета о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета 1 "Прочие доходы" и 2 "Прочие расходы". К счету 91 откройте дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам Отчета. Тогда заполнять его будет легче. Например, для учета доходов откройте следующие субсчета:

1) 91-1-1 "Проценты к получению";

2) 91-1-2 "Доходы от участия в других фирмах";

3) 91-1-3 "Прочие доходы".

В таком же порядке открываются субсчета для учета прочих расходов организации. Для заполнения отчета достаточно указать кредитовый (доходы) или дебетовый (расходы) оборот по тому или иному субсчету в соответствующей строке.

"Проценты к получению" (строка 060).

Предприятия в ходе своей деятельности могут предоставлять займы другим фирмам. Полученные проценты по полученным займам отражаются по строке 060. Каждая организация пользуется услугами банка. Суммы, начисленные банками за хранение денег на расчетном или депозитном счете фирмы, так же будут учтены по данной строке.

Доходы, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг (например, проценты по коммерческому кредиту), а также доходы, полученные от участия в уставных капиталах других фирм или от совместной деятельности, не относятся к прочим доходам и по строке "Проценты к получению" отражаться не будут. Так, проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 010, а проценты от участия в других фирмах (совместной деятельности) - по строке 080 Отчета.

Пример. Организация предоставила займы своим работникам в сумме 500 000 руб. Процент займа составляет 12% годовых. Ежемесячно организация начислит проценты в сумме 5000 руб. За год сумма процентов составит 60 000 руб., которая будет отражена по строке 060.

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующими проводками:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - начислены проценты работнику по договору займа за соответствующий период.

А также заключен договор на предоставление займа фирме "А" в сумме 1000 000 руб. Процент займа составляет 12% годовых. За год сумма процентов составит 130 000 руб., которая будет так же отражена по строке 060.

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующими проводками:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - начислены проценты по договору займа.

В соответствии с п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ между заемщиком и заимодателем заключается письменный договор. В договоре прописываются права и обязанности сторон, а также условия предоставления договора.

"Проценты к уплате" (строка 070). По этой строке отражаются проценты, которые организация уплачивает по полученным банковским кредитам и займам от других предприятий.

В бухгалтерском учете начисление процентов по кредиту (займу) производят в том отчетном периоде, в котором их нужно уплатить кредитору (заимодавцу) в соответствии с условиями договора, и отражают следующими проводками:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты за пользование кредитом (займом).

В некоторых случаях проценты за пользование заемными средствами предприятия должны учитывать в особом порядке. К таким операциям относятся кредиты и займы, полученные на приобретение какого-либо имущества (основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, товаров и т.д.), и кредиты, полученные в инвалюте или условных денежных единицах.

В случае, когда кредиты (займы) направлены на покупку имущества, которое на момент начисления процентов не было оприходовано, сумма начисленных процентов включается в первоначальную стоимость ценностей. В бухгалтерском учете сделают следующие проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (10 "Материалы", 41 "Товары"...),

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты по кредиту или займу, полученному для покупки имущества.

В этом случае суммы процентов не отражаются по строке 070 Отчета формы N 2, а будут отражены после того, как ценности оприходуют.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующими проводками:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты по кредиту, полученному на покупку основных средств после их ввода в эксплуатацию.

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты по кредиту, полученному на покупку материалов после их оприходования.

И в этот момент сумма процентов отражается по строке 070 "Проценты к уплате" Отчета.

"Доходы от участия в других организациях" (строка 080). По этой строке отражают доходы от участия в других организациях, т.е. поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (например, в виде долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью).

В бухгалтерском учете начисляемые проценты отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

Кредит счета 91-1, субсчет "Проценты к получению" - начислены проценты к получению.

"Прочие доходы" (строка 090). По этой строке отражаются:

1) доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим фирмам прав на патенты (если такая деятельность не является для фирмы основной);

2) доходы от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов);

3) доходы от списания оценочных резервов;

4) штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушение ими условий хозяйственных договоров;

5) возмещенные фирме убытки;

6) стоимость безвозмездно полученного имущества;

7) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

8) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

9) положительные курсовые разницы;

10) доходы, полученные в результате чрезвычайных обстоятельств, и др.

В бухгалтерском учете суммы прочих доходов учитывают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и отражаются следующими проводками:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - отражен доход от продажи основного средства, материалов или исключительного права на патент (изобретение);

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС.

"Прочие расходы" (строка 100). По этой строке Отчета о прибылях и убытках указываются расходы, связанные с получением прочих доходов. В частности, к ним относятся затраты:

1) по сдаче имущества в аренду;

2) предоставлению за плату прав на патенты;

3) продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.);

4) оплате услуг банка;

5) штрафы, пени и неустойки, которые вы должны заплатить другим фирмам за нарушение условий договоров;

6) убытки, возмещенные другим фирмам.

Кроме того, к прочим расходам относятся:

1) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

2) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

3) отрицательные курсовые разницы;

4) суммы уценки активов;

5) судебные расходы;

6) благотворительные взносы и др.

Здесь также отражают чрезвычайные расходы.

В отчете все эти расходы указываются в круглых скобках.

"Прибыль (убыток) до налогообложения" (строка 140). По данной строке Отчета о прибылях и убытках определяется финансовый результат (прибыль или убыток) до налогообложения. Рассчитывать его следует в соответствии со следующим порядком:

Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" = Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + Строка 060 "Проценты к получению" - Строка 070 "Проценты к уплате" + Строка 080 "Доходы от участия в других организациях" + Строка 090 "Прочие доходы" - Строка 100 "Прочие расходы"

И последним заполняется так называемый налоговый раздел Отчета о прибылях и убытках. До принятия ПБУ 18/02 в этом разделе была только одна строка 150. В ней отражалась сумма текущего налога на прибыль и иных обязательств перед бюджетом.

С 2003 г. в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" перед строкой 150 появились новые показатели - строка 141 "Отложенные налоговые активы" и строка 142 "Отложенные налоговые обязательства". Кроме того, в справочный раздел Отчета о прибылях и убытках была введена строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Данные строки были внесены в форму N 2 в соответствии с требованиями п. 24 ПБУ 18/02. В нем говорится, что в Отчете о прибылях и убытках должны быть отражены постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль.

После заполнения налогового раздела формы N 2 необходимо скорректировать на эти суммы финансовый результат, отраженный по строке 140. В результате получается показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Показатель чистой прибыли (убытка) отражается по строке 190 формы N 2.

В соответствии с Письмом Минфина России от 15 сентября 2003 г. N 16-00-14/280 показатель "чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). В Письме также сказано:

"Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль", раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма "Постоянных налоговых обязательств (активов)" принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02".

Таким образом, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства оказывают непосредственное влияние на величину чистой прибыли (убытка) предприятия за отчетный период.

Показатели отложенных налоговых активов и обязательств отражаются как в балансе, так и в Отчете о прибылях и убытках. Но величина этих показателей в бухгалтерском балансе и форме N 2 различная.

В форме N 1 "Бухгалтерский баланс" отражается финансово-экономическое состояние организации за период ее деятельности, а в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражаются финансовые результаты хозяйственной деятельности за конкретный отчетный период. В связи с этим показатели бухгалтерского баланса формируются нарастающим итогом с момента создания предприятия, а форма N 2 каждый год создается заново, "с нуля".

Это приводит к различию одноименных показателей баланса и отчета о прибылях и убытках. В бухгалтерском балансе показываются остатки по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", а в отчете о прибылях и убытках отражаются итоги по оборотам этих счетов за отчетный период.

Необходимо также отметить. В Отчете о прибылях и убытках отражается разница между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке 141 "Отложенные налоговые активы" показывается разница между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" - разница между оборотами по кредиту счета 77 и дебету этого счета.

При исчислении показателей строк 141 и 142 Отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться и другим способом расчета. Чтобы определить сумму отложенных налоговых активов, подлежащую отражению по строке 141 формы N 2, можно вычислить разницу между конечным и начальным сальдо по счету 09. Аналогичным образом рассчитывается показатель отложенных налоговых обязательств, отражаемый по строке 142 формы N 2: из конечного сальдо по счету 77 вычитается начальное сальдо по этому счету. Результат получится таким же, как при исчислении разницы между оборотами по этим счетам.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается так: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |            Корреспонденция счетов           |    Содержание    |
   |                                             |     операции     |
   +——————————————————————T——————————————————————+——————————————————+
   |      Дебет счета     |     Кредит счета     |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |84 "Нераспределенная  |99—1 "Балансовая      |Списан убыток по  |
   |прибыль (непокрытый   |прибыль (убыток)"     |итогам года       |
   |убыток)"              |                      |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |99—1 "Балансовая      |84"Нераспределенная   |Списана прибыль   |
   |прибыль (убыток)"     |прибыль (непокрытый   |по итогам года    |
   |                      |убыток)"              |                  |
   L——————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

Схема формирования итогового финансового результата.

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |            Корреспонденция счетов           |    Содержание    |
   |                                             |     операции     |
   +——————————————————————T——————————————————————+——————————————————+
   |      Дебет счета     |     Кредит счета     |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |90—9 "Прибыль/убыток  |99—1 "Балансовая      |Списана прибыль   |
   |от продаж"            |прибыль (убыток)"     |от обычных видов  |
   |                      |                      |деятельности      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |91—9 "Сальдо прочих   |99—1 "Балансовая      |Списан результат  |
   |доходов и расходов"   |прибыль (убыток)"     |от прочих доходов |
   |                      |                      |и расходов        |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |99—3 "Условный доход  |68—2 "Расчеты по      |Начислен условный |
   |(расход) по налогу на |налогу на прибыль"    |расход по налогу  |
   |прибыль"              |                      |на прибыль        |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |99—2 "Постоянное      |68—2 "Расчеты по      |Отражено          |
   |налоговое             |налогу на прибыль"    |постоянное        |
   |обязательство"        |                      |налоговое         |
   |                      |                      |обязательство     |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |99—1 "Балансовая      |99—2 "Постоянное      |Отражено закрытие |
   |прибыль (убыток)"     |налоговое             |субсчета 99—2     |
   |                      |обязательство"        |"Постоянное       |
   |                      |                      |налоговое         |
   |                      |                      |обязательство"    |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |99—1 "Балансовая      |99—3 "Условный доход  |Отражено закрытие |
   |прибыль (убыток)"     |(расход) по налогу на |субсчета 99—3     |
   |                      |прибыль"              |"Условный доход   |
   |                      |                      |(расход) по       |
   |                      |                      |налогу на         |
   |                      |                      |прибыль"          |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |99—1 "Балансовая      |84 "Нераспределенная  |Списана чистая    |
   |прибыль (убыток)"     |прибыль (непокрытый   |прибыль,          |
   |                      |убыток)"              |выявленная по     |
   |                      |                      |итогам года, или  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |84 "Нераспределенная  |99—1 "Балансовая      |Списан непокрытый |
   |прибыль (непокрытый   |прибыль (убыток)"     |убыток,           |
   |убыток)"              |                      |выявленный по     |
   |                      |                      |итогам года       |
   L——————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

"Отложенные налоговые активы" (строка 141 формы N 2). Данная строка заполняется в соответствии с ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль". В случае если малые предприятия приняли решение не применять данное положение, то по строке 141 ими проставляется прочерк.

Прибыль в бухгалтерском учете может быть больше или меньше налогооблагаемой прибыли, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухгалтерском учете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном итоге в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. В данном случае и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

Пример. В июле 2006 г. ООО "Интеграл" продало станок. Убыток от его продажи в бухгалтерском и в налоговом учете составил 18 000 руб.

На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно в момент продажи (то есть в июле). В налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ убыток нужно равномерно включать в расходы в течение оставшегося срока службы основного средства. Таким образом, при продаже основного средства в учете общества образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее формируется отложенный налоговый актив:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4320 руб. (18 000 руб. x 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Начиная с августа 2006 г. в налоговом учете ООО "Интеграл" необходимо ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. / 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 360 руб. (1500 руб. x 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь 2006 г. составил 1800 руб. (360 руб. x 5 мес.).

Разницу между оборотом по дебету и кредиту счета 09, которая равна 2520 руб. (4320 - 1800), указывают по строке 141 формы N 2 по итогам 2006 г.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

"Отложенные налоговые обязательства" (строка 142). Эту строку Отчета о прибылях и убытках также заполните в соответствии с ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль". Малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Учитываются отложенные налоговые обязательства на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Следует отметить, что в Отчете о прибылях и убытках по строке 142 отражаются обороты по нему, то есть оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример. В марте 2006 г. ООО "Интеграл" приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав - 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель общества распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.

Поскольку исключительных прав на программу у общества нет, то ее стоимость необходимо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов". В бухгалтерском учете делают следующую проводку:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7800 руб. - включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ в налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно.

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 1872 руб. (7800 руб. x 24%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта 2006 г. необходимо ежемесячно списывать в бухгалтерском учете часть стоимости программы:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 325 руб. (7800 руб. / 2 года / 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

При этом необходимо уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 78 руб. (325 руб. x 24%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь 2006 г. составит 780 руб. (78 руб. x 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 - 780).

Данная сумма указывается по строке 142 формы N 2 за 2006 г. в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения показывают по строке 142 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком "плюс".

"Текущий налог на прибыль" (строка 150 формы N 2). При заполнении данной строки следует помнить, что значение ее должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет по налоговой декларации налога на прибыль. В Отчете о прибылях и убытках эта сумма записывается в круглых скобках.

При начислении налога на прибыль следует сделать запись:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен налог на прибыль.

По строке 150 указывается кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), могут внести в строку 150 ту сумму налога, которая указана в налоговой декларации.

В случае если организация применяет ПБУ 18/02, то строка 150 заполняется по данным бухгалтерского учета. Для расчета текущего налога условный расход по налогу на прибыль увеличить на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив и уменьшить на отложенное налоговое обязательство.

Пример. ЗАО "Сигнал" в I квартале по данным бухгалтерского учета получило прибыль 120 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль - 28 800 руб. (120 000 x 24%) - будет отражен в бухгалтерском учете проводкой.

     
   ——————————————————————————————————————————T———————T——————————————¬
   |          Корреспонденция счетов         |       |              |
   +———————————————————T—————————————————————+       |              |
   |    Дебет счета    |    Кредит счета     |       |              |
   +———————————————————+—————————————————————+———————+——————————————+
   |99 субсчет         |68 субсчет "Расчеты  |28 800 |Начислен      |
   |"Условный расход   |по налогу на         |       |условный      |
   |по налогу на       |прибыль"             |       |расход по     |
   |прибыль"           |                     |       |налогу на     |
   |                   |                     |       |прибыль       |
   L———————————————————+—————————————————————+———————+———————————————
   

Постоянная разница составляет 8000 руб., соответственно постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль, - 1920 руб. (8000 x 24%). В бухгалтерском учете отражается проводкой.

     
   ——————————————————————————————————————————T———————T——————————————¬
   |          Корреспонденция счетов         |       |              |
   +———————————————————T—————————————————————+       |              |
   |    Дебет счета    |    Кредит счета     |       |              |
   +———————————————————+—————————————————————+———————+——————————————+
   |99 субсчет "Налог  |68 субсчет "Расчеты  |1 920  |Отражено      |
   |на прибыль"        |по налогу на         |       |постоянное    |
   |                   |прибыль"             |       |налоговое     |
   |                   |                     |       |обязательство |
   L———————————————————+—————————————————————+———————+———————————————
   

Вычитаемая временная разница - 3000 руб. Отложенный налоговый актив составит 720 руб. (3000 x 24%). Эта сумма в данном отчетном периоде увеличит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) снизит сумму текущего налога на прибыль.

     
   ——————————————————————————————————————————T———————T——————————————¬
   |          Корреспонденция счетов         |       |              |
   +———————————————————T—————————————————————+       |              |
   |    Дебет счета    |    Кредит счета     |       |              |
   +———————————————————+—————————————————————+———————+——————————————+
   |09 "Отложенные     |68 субсчет "Расчеты  |720    |Отражен       |
   |налоговые активы"  |по налогу на         |       |отложенный    |
   |                   |прибыль"             |       |налоговый     |
   |                   |                     |       |актив"        |
   L———————————————————+—————————————————————+———————+———————————————
   

Налогооблагаемая временная разница составила 6000 руб., а отложенное налоговое обязательство - 1440 руб. (6000 ч 24%), эта сумма в данном отчетном периоде уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) увеличит сумму текущего налога на прибыль.

     
   ——————————————————————————————————————————T———————T——————————————¬
   |          Корреспонденция счетов         |       |              |
   +———————————————————T—————————————————————+       |              |
   |    Дебет счета    |    Кредит счета     |       |              |
   +———————————————————+—————————————————————+———————+——————————————+
   |68 субсчет         |77 "Отложенные       |1 440  |Отражено      |
   |"Расчеты по налогу |налоговые            |       |отложенное    |
   |на прибыль"        |обязательства"       |       |налоговое     |
   |                   |                     |       |обязательство"|
   L———————————————————+—————————————————————+———————+———————————————
   

Для расчета текущего налога на прибыль воспользуемся формулой, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02 (текущий налог = условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство). В ЗАО "Сигнал" в I квартале текущий налог на прибыль составит 30 000 руб. (28 800 + 1920 + 720 - 1440). Эта сумма будет составлять кредитовое сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". В Отчете о прибылях и убытках рассчитанные суммы будут отражены следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————————————T————————T————————————¬
   |                Показатель                |        |            |
   +——————————————————————————————————————————+        |            |
   |               Наименование               |        |            |
   +——————————————————————————————————————————+————————+————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения       |140     |120 000     |
   +——————————————————————————————————————————+————————+————————————+
   |Отложенные налоговые активы               |141     |720         |
   +——————————————————————————————————————————+————————+————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства        |142     |(1 440)     |
   +——————————————————————————————————————————+————————+————————————+
   |Текущий налог на прибыль                  |150     |(28 800)    |
   +——————————————————————————————————————————+————————+————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода |190     |90 480      |
   +——————————————————————————————————————————+————————+————————————+
   |Справочно: Постоянные налоговые           |220     |(1 980)     |
   |обязательства (активы)                    |        |            |
   L——————————————————————————————————————————+————————+—————————————
   

Для того чтобы проверить, правильно ли рассчитан текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, воспользуемся способом корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, увеличивается на суммы постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и уменьшается на сумму налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая прибыль составит 125 000 (120 000 + 8000 + 3000 - 6000) руб., налог на прибыль - 30 000 руб. (125 000 x 24%).

Величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированной на величину постоянного налогового обязательства. Тогда размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами, составит 90 480 руб.

Пример. ЗАО "Интеграл" за первое полугодие по данным бухгалтерского учета был получен убыток в сумме 2000 руб. По данным налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме (предположим, что налоговый и бухгалтерский учет совпадают).

В бухгалтерском учете этой организации произведены записи:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99, субсчет "Условный налог" - 480 руб. (2000 x 24%) - начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. (2000 x 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка за отчетный период, подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. Таким образом, по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы".

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1800 руб. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3800 руб. (1800 + 2000).

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет счета 99, субсчет "Условный налог",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 912 руб. (3800 x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал,

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 480 руб. (2000 x 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", составило 432 руб. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1800 руб. x 24% = 432 руб.

Предположим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 руб. Таким образом, убыток предыдущего периода 2000 руб. был погашен лишь частично - на 1500 руб. (2000 - 500). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1500 руб., несмотря на то, что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет счета 99, субсчет "Условный налог",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 360 руб. (1500 x 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 360 руб. (1500 x 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

В итоге на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", образовалось нулевое сальдо. По данным налоговой декларации за 9 месяцев налоговая база также была нулевой.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы не всегда приводят к образованию отложенных налоговых активов. Организация не должна их формировать, если существует вероятность того, что в следующие отчетные периоды вычитаемая временная разница не будет погашена. Другими словами, формирование отложенных налоговых активов напрямую обусловлено вероятностью получения в последующие периоды налогооблагаемой прибыли. Прибыль нужна, чтобы уменьшить образовавшиеся вычитаемые временные разницы и погасить отложенные налоговые активы. Если не будет прибыли, то нельзя формировать отложенные активы.

Но в убыточной организации все разницы должны быть учтены, иначе ей не удастся правильно сформировать сумму налога на прибыль на счете 68. Поэтому убыток, который организация, вероятнее всего, не сможет погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не временной, а постоянной разницей. Из постоянных разниц отложенные налоги не возникают. Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств, которые не надо отслеживать и погашать в будущем.

Пример. Организацией по итогам деятельности за год был получен по данным как бухгалтерского, так и налогового учета убыток 500 руб. Налогооблагаемая база за год была признана равной нулю, а налоговый убыток 500 руб. перенесен на будущее.

Расчеты по налогу на прибыль по итогам за год отражены записями в бухгалтерском учете:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 99, субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль" - 120 руб. (500 x 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 120 руб. (500 x 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете 68 образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным "убыточной" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В случае если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Как применять ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями?

Действующие нормативные документы, в том числе и ПБУ 18/02, не регламентируют порядок распределения обязанностей по учету временных и постоянных разниц между головным подразделением и филиалами (обособленными подразделениями). Надо отметить, что обособленные подразделения не являются юридическими лицами. Поэтому руководство предприятия вправе принять решение по этому вопросу самостоятельно.

По обособленным подразделениям лучше не делать никаких проводок по ПБУ 18/02. Это может привести к большой путанице.

Плательщиком налога на прибыль признается не обособленное подразделение, а организация в целом. Поэтому начислять налог на прибыль за всю организацию обязано головное подразделение. А значит, и проводки по начислению налога на прибыль, точнее условного расхода или дохода по налогу, а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств следует отражать в бухгалтерском учете головного подразделения организации.

Для учета разниц между данными бухгалтерского и налогового учета в организации нужно разработать специальные регистры. Необходимо отметить, что для всех подразделений организации они должны быть едиными. Эти регистры надо утвердить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Единственным внутренним документом, который определяет процедуры учета налоговых разниц, является учетная политика предприятия. Именно в ней и закрепляют порядок взаимодействия и передачи данных между головной организацией и филиалами. Очевидно, что процедуры применения ПБУ 18/02 неразрывно связаны с процедурами и технологией налогового учета, принятыми на предприятии в целом.

Практическая методология организации налогового учета в организациях, имеющих обособленные подразделения, зависит от того, определяют или не определяют эти подразделения собственный финансовый результат.

Подразделения, которые не рассчитывают свою прибыль, передают в головное подразделение сведения о своих доходах и расходах. Здесь финансовый результат определяется только в целом по организации, соответственно, постоянные и временные налоговые разницы выявляются и учитываются только в головном подразделении. При таком способе организации налогового учета никаких особенностей его ведения по сравнению с предприятиями, не имеющими обособленных подразделений, нет. Однако эта технология применяется далеко не всегда по той причине, что головное подразделение просто физически не может охватить все основания, по которым возникают или могут возникнуть налоговые разницы.

Если же обособленное подразделение самостоятельно определяет свой финансовый результат, то возможны следующие варианты организации налогового учета:

а) подразделение самостоятельно рассчитывает прибыль по данным бухгалтерского учета, корректирует ее на величину постоянных и временных разниц;

б) ПБУ 18/02 применяется в целом по всей организации, налоговый учет (в целом) формирует головное подразделение с учетом разниц, выявленных по всем подразделениям компании.

Соответственно, обособленное подразделение не формирует показатели условного налогового расхода (дохода). При этом во внутренних отчетах о прибылях и убытках подразделений сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения будет совпадать с суммой чистой прибыли (убытка) подразделений.

Отметим, что при втором варианте учета достигается больший контроль головной структуры за правильностью учета как по организации в целом, так и по обособленным подразделениям.

Рассмотрим пример технологии организации налогового учета и учета разниц.

Пример. Предположим, в филиале компании выявлены постоянные разницы по расходам, не признаваемым для целей налогообложения. В этом случае взаимодействие (по проводкам) между филиалом и головным подразделением может быть организовано следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Формирование постоянных разниц и постоянных налоговых     |
   |        обязательств (непризнаваемые расходы 10 000 руб.)       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     Головное подразделение    |   Обособленное подразделение   |
   +——————————T——————————T—————————+——————————T——————————T——————————+
   |   Дебет  |  Кредит  |  Сумма  |  Кредит  |   Сумма  |   Дебет  |
   |   счета  |   счета  |         |   счета  |          |   счета  |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |99        |68_НПР    |2 400    |60        |10 000    |92.98     |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |          |          |         |92.98     |10 000    |20        |
   L——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+———————————
   

Как видно из представленной схемы, головное подразделение учтет в условных расходах по налогу на прибыль сумму, рассчитываемую как:

0,25 x (Кре. Обор (92.98)),

где Кре. Обор (92.98) - кредитовый оборот по промежуточному счету 92.98. Отметим, что на счете учета затрат для целей бухгалтерского учета будет признана вся сумма расходов.

Аналогично, если непосредственно в филиал поступило имущество или денежные средства, не признаваемые в качестве доходов, то:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Формирование постоянных разниц и постоянных налоговых     |
   |          активов (непризнаваемые расходы 10 000 руб.)          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     Головное подразделение    |   Обособленное подразделение   |
   +——————————T——————————T—————————+——————————T——————————T——————————+
   |   Дебет  |  Кредит  |  Сумма  |  Кредит  |   Сумма  |   Дебет  |
   |   счета  |   счета  |         |   счета  |          |   счета  |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |68_НПР    |99        |2 400    |92.98     |10 000    |91.1      |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |          |          |         |51        |10 000    |92.98     |
   L——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+———————————
   

Как видно из представленной схемы, головное подразделение учтет в условных доходах по налогу на прибыль сумму, рассчитываемую как:

0,25 x (Кре. Обор (92.98)),

где Кре. Обор (92.98) - кредитовый оборот по промежуточному счету 92.98.

Отметим, что на счете учета затрат для целей бухгалтерского учета будет признана вся сумма доходов.

В случае образования временных разниц их учет будет произведен в филиале, а в головное подразделение будут переданы только корректировки налога на прибыль.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Формирование временных разниц и отложенных налоговых      |
   | активов (например, бухгалтерская амортизация превышает на сумму|
   |                     налоговую 10 000 руб.)                     |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |    Головное подразделение     |   Обособленное подразделение   |
   +——————————T——————————T—————————+——————————T——————————T——————————+
   |   Сумма  |   Дебет  |  Кредит |   Сумма  |  Кредит  |   Дебет  |
   |          |   счета  |  счета  |          |  счета   |   счета  |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |2 400     |68_НПР    |79       |10 000    |92.02     |92.99     |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |          |          |         |2 400     |09        |79        |
   L——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+———————————
   

или

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Формирование временных разниц и отложенных налоговых      |
   |   обязательств (например, списаны косвенные расходы на сумму   |
   |                          10 000 руб.)                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     Головное подразделение    |   Обособленное подразделение   |
   +——————————T——————————T—————————+——————————T——————————T——————————+
   |   Дебет  |  Кредит  |  Сумма  |  Кредит  |   Дебет  |   Сумма  |
   |   счета  |   счета  |         |   счета  |   счета  |          |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |68_НПР    |79        |2 400    |92.20     |92.99     |10 000    |
   +——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+——————————+
   |          |          |         |77        |79        |2 400     |
   L——————————+——————————+—————————+——————————+——————————+———————————
   

9. КАК ОРГАНИЗОВАТЬ АНАЛИТИКУ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В ЦЕЛЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ,

ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ ПБУ 18/02

С вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ у организаций появился ряд проблем, одна из которых - это ведение двух видов учета: бухгалтерского и налогового. Но главная проблема здесь заключается не только и не столько в увеличении документооборота и необходимости дополнительных действий. Главным, на наш взгляд, является то, что в отношении налогового учета было продекларировано, что он - самостоятельный вид учета, а методология его ведения (по сути) до сих пор не разработана.

В конце 2001 г. МНС разработало рекомендации: "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ".

Данные рекомендации сложны в практическом применении, так как их применение приводит к удвоению бухгалтерского документооборота (учет для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета строится на одних и тех же первичных документах, но записи в регистры бухгалтерского учета и в регистры налогового учета производятся разными способами). При этом, хотя налоговый учет строится с учетом аналитики, но по своей сути (в рамках рекомендаций) осуществляется путем односторонней записи, а выходными формами являются накопительные таблицы.

В результате теряется основной бухгалтерский принцип группирования доходов и расходов и их движения по счетам (субсчетам). Другими словами, таблица, сформированная для целей организации налогового учета, плохо поддается последующему внутреннему контролю, а для случаев применения результатов в последующих периодах (например, при учете движения разниц, связанных с НЗП) - практически непригодна.

Так как документ ФНС являлся рекомендованным, то в большинстве случаев организации налоговый учет организовывают по пути максимального сближения с бухгалтерским учетом.

Оказалось, что при всем множестве различий между бухгалтерским и налоговым учетом объем этих различий, в частности для каждого предприятия, можно свести к минимуму.

Именно на сближение налогового и бухгалтерского учета направлены последние изменения в гл. 25 НК РФ, так, в абз. 3 ст. 313 Налогового кодекса РФ была внесена норма следующего содержания: "В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета". Другими словами, фактически была узаконена уже сложившаяся практика применения промежуточных счетов (или их заменителей).

Одна из предлагаемых схем в применении специальных регистров бухгалтерского учета (промежуточных счетов) для целей налогового учета и формирования показателей по ПБУ 18/02 заключается в том, что на промежуточные счета заносятся только разницы между расходами, признанными для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, при этом операции на промежуточных счетах ведутся по обычным бухгалтерским правилам, с соблюдением принципа двойной записи, применением обычных настроек аналитики (справочников), что позволяет получать привычные для бухгалтера отчеты (анализ счета, анализ субконто, оборотно-сальдовые ведомости по видам аналитики), причем настройка учета возможна в любой бухгалтерской программе и не требует специальных навыков в программировании.

Итак, рассмотрим, как отражаются операции в бухгалтерском учете. В основном макете учета отражаются все проводки для целей бухгалтерского учета. Образовавшиеся разницы (базы для исчисления налоговых активов и налоговых обязательств) отражаются на промежуточных счетах (субсчетах) счетов 92 (93). В зависимости от финансовой сути образовавшихся разниц формируются отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Длящийся процесс (временные разницы)

А) Амортизация для целей учета и налогообложения.

Как указывалось ранее, некоторые виды операций будут формировать разницы на протяжении некоторого времени. Например, амортизация основного средства.

Пример. Стоимость ОС составляет 48 000 руб.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете линейным методом.

Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет = 15 лет.

Для целей налогового учета данное основное средство относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет. Организация определила для основного средства срок полезного использования, равный 10 годам.

     
   ————————————————————T————————T————————T————————T————————T————————¬
   |     Показатели    | 2004 г.| 2005 г.| 2006 г.| 2007 г.| 2008 г.|
   +———————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Амортизация для    |3200    |3200    |3200    |3200    |3200    |
   |целей бухучета     |        |        |        |        |        |
   +———————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Амортизация для    |4800    |4800    |4800    |        |        |
   |целей налогового   |        |        |        |        |        |
   |учета              |        |        |        |        |        |
   +———————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Налогооблагаемая   |—1600   |—1600   |—1600   |+3200   |+3200   |
   |разница            |        |        |        |        |        |
   +———————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Отложенное         |—384    |—384    |—384    |+768    |+768    |
   |налоговое          |        |        |        |        |        |
   |обязательство +    |        |        |        |        |        |
   |1) увеличивает     |        |        |        |        |        |
   |сумму              |        |        |        |        |        |
   |налогообложения;   |        |        |        |        |        |
   |2) уменьшает сумму |        |        |        |        |        |
   |налогообложения    |        |        |        |        |        |
   L———————————————————+————————+————————+————————+————————+—————————
   

Таким образом, в 2004 г., получив сумму прибыли, исчисленную для целей бухгалтерского учета, мы должны уменьшить ее на 1600 руб. для целей налогообложения, а саму сумму налога - на 384 руб.

Учесть отложенное обязательство, в соответствии с ПБУ 18/02, нужно следующим образом:

В 2004 г.: Дебет счета 68_НПР Кредит счета 77 - 384 руб.;

В 2005 г.: Дебет счета 68_НПР Кредит счета 77 - 384 руб.;

В 2013 г.: Дебет

В 2014 г.: Дебет счета 77 Кредит счета 68_НПР - 768 руб.;

В 2018 г.: Дебет счета 77 Кредит счета 68_НПР - 768 руб.

Смысл всего этого заключается в том, что до 2013 г. включительно сумма амортизации для целей налогообложения превышает бухгалтерскую амортизацию, и базу налогообложения нужно корректировать на уменьшение. С 2014 г. объект перестанет амортизироваться для целей налогового учета, но будет продолжать амортизироваться для целей бухгалтерского учета, поэтому, начиная с указанного года, базу налогообложения надо корректировать на увеличение.

Этот пример прост и понятен, когда имеется один объект ОС. А если их много, например, несколько тысяч? Как осуществить внутренний контроль, подтверждающий, что объект амортизируется правильно для целей бухгалтерского учета и налогообложения?

В данном случае предлагается воспользоваться промежуточными счетами, например, 92.02 и 92.99.

С применением этих счетов делаются следующие проводки:

В 2004 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 1600;

В 2005 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 1600;

В 2013 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 1600;

В 2014 г.: Дебет счета 92.99 Кредит счета 92.02 - 3200;

В 2018 г.: Дебет счета 92.99 Кредит счета 92.02 - 3200.

Применение такого рода проводок позволит сохранить аналитику амортизации по каждому объекту ОС и возможность получить карточку счета (по объекту) как в разрезе бухгалтерского, так и в разрезе налогового учета!

В свою очередь, прирост (уменьшение) остатка по счету 92.02 будет источником данных для формирования отложенных налоговых обязательств по формуле:

((Дебет счета (Ост(92.02))начало - (Дебет счета (Ост(92.02)конец)) = ОНО,

соответственно, проводка, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, будет иметь вид:

((Дебет счета (Ост(92.02))начало - (Дебет счета (Ост(92.02)конец)) Дебет счета 69 Кредит счета 77.

Примечание: здесь и далее используются обозначения:

Дебет счета (Ост(счет)) - дебетовый остаток по счету;

Кредит счета (Ост(счет)) - кредитовый остаток по счету;

Кредит счета (Обор(счет)) и Дебет счета (Обор(счет)) - кредитовый и дебетовый оборот по счету соответственно.

Пример. (Списание косвенных расходов)

Предположим, предприятие на 31 марта 2006 г. имеет объем незавершенного производства в сумме 1 000 000 руб. Величина косвенных затрат в составе незавершенного производства составляет 200 000 руб. Организация списала косвенные затраты для целей налогового учета. По состоянию на 30 июня 2006 г. работа завершена и сдана заказчику.

По состоянию на 30 марта 2006 г.:

Дебет счета 92.99,

Кредит счета 92.20 - 200 000 руб. - учитываем разницу по списанию затрат для целей налогового учета в связи со списанием косвенных расходов в НЗП;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 48 000 руб. - учитываем отложенное налоговое обязательство по формуле:

((Кредит счета (Ост(92.20))начало - (Кредит счета (Ост(92.20)конец)) x 0,24 = -48 000 руб. (знак "минус" означает прирост отложенного налогового обязательства).

По состоянию на 30 июня 2006 г.:

Дебет счета 90-2,

Кредит счета 20 - 1 000 000 руб. - списаны расходы, ранее учтенные в НЗП для целей бухучета;

Дебет счета 92-20,

Кредит счета 92.99 - 200 000 руб. - учитываем разницу по списанию затрат для целей бухгалтерского учета;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 48 000 руб. - учитываем списание отложенного налогового обязательства (в связи со списанием НЗП для целей бухучета) по формуле:

((Кредит счета (Ост(92.20))начало - (Кредит счета (Ост(92.20)конец)) x 0,24 = +48 000 руб. (знак "плюс" означает уменьшение отложенного налогового обязательства).

Постоянные разницы

В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. В соответствии с Положением N 114н, организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). В зависимости от технических возможностей организации, а также кадрового состава бухгалтерии варианты могут быть различны. Исходя из принципов рациональности следует использовать порядок, позволяющий формировать информацию с наименьшими затратами времени и сил.

Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.

Постоянная разница, возникающая между учетной и налогооблагаемой прибылью, образуется на следующих счетах бухгалтерского учета:

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" - в части операционных и внереализационных доходов;

98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления";

20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - в части затрат, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" - в части операционных и внереализационных расходов;

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - в части финансового результата от хозяйственной операции.

Для учета указанных отклонений открываются субсчета, на которых отражается часть доходов и расходов, не участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде:

субсчет "Доходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Прибыль (убыток), не учитываемая(ый) в целях налогообложения".

Информация о постоянных разницах разносится по субсчетам одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Для того чтобы аналитика в разрезе статей, предусмотренная к счетам бухгалтерского учета, не нарушалась, субсчета выделяются внутри статьи как вложенные.

Так, аналитический учет по счету 91 на субсчетах второго порядка 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" ведется по каждому виду доходов и расходов, относимых к одной и той же финансовой, хозяйственной операции.

Например, для учета процентов, причитающихся к уплате по полученным кредитам и займам, используется субсчет 91-2 "Прочие расходы". В соответствии с требованиями налогового законодательства, данный расход подлежит ограничению. Для целей налогообложения может быть использован метод расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В связи с этим при возникновении отклонений в сумме расходов по процентам, учитываемой при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемой для целей налогообложения прибыли, отражается постоянная разница в аналитике к субсчету 91-210 "Проценты, причитающиеся к уплате по кредитам и займам".

     
   ——————————————————T————————————————————————T—————————————————————¬
   |       Счет      |  Аналитика к счету для | Содержание операции |
   |                 | учета постоянных разниц|                     |
   +—————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |91—210           |91—2101 "Признаваемые   |Исчислены в пределах |
   |"Проценты,       |расходы по процентам в  |нормативов           |
   |причитающиеся к  |целях налогообложения"  |причитающиеся к      |
   |уплате по        |                        |уплате проценты      |
   |кредитам и       |                        |                     |
   |займам"          |                        |                     |
   +—————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |                 |91—2102 "Не учитываемые |Исчислены            |
   |                 |расходы по процентам в  |сверхнормативные     |
   |                 |целях налогообложения"  |проценты,            |
   |                 |                        |причитающиеся к      |
   |                 |                        |уплате по договорам  |
   |                 |                        |займа и кредита      |
   L—————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

К счету 91 субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" аналитический учет организуется в разрезе финансовых результатов по каждой операции.

Например, уступка права требования долга третьему лицу отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами и принимаются к учету по кредиту счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности покупателя актива. Фактическая себестоимость уступленного права требования относится в Дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Финансовый результат, полученный от уступки права требования долга третьему лицу, определяется в аналитике к счету 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования и уменьшает бухгалтерскую прибыль в полной сумме.

Когда организация уступает право требования к покупателю товара с убытком, для целей налогообложения полученный убыток признается в особом порядке, в зависимости от периода совершения уступки - до или после наступления срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи.

Если уступка права требования происходит до наступления срока платежа, то налоговая база может быть уменьшена на величину убытка в размере процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В случае превышения суммы расходов (убытка), учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов (убытка), принимаемых для целей налогообложения прибыли, данное отклонение признается постоянной разницей.

     
   ——————————————————T————————————————————————T—————————————————————¬
   |       Счет      |  Аналитика к счету для | Содержание операции |
   |                 | учета постоянных разниц|                     |
   +—————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |91—95 "Прибыль   |91—951 "Признаваемый    |Полученный убыток от |
   |(убыток) от      |убыток в целях          |уступки права        |
   |уступки права    |налогообложения"        |требования долга в   |
   |требования"      |                        |пределах исчисленных |
   |                 |                        |процентов            |
   +—————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |                 |91—952 "Не учитываемый  |Превышение величины  |
   |                 |убыток в целях          |полученного убытка от|
   |                 |налогообложения"        |уступки права        |
   |                 |                        |требования долга от  |
   |                 |                        |суммы исчисленных    |
   |                 |                        |процентов            |
   L—————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

Постоянные разницы могут определяться методом выявления отклонений, возникающих как на счетах учета доходов и расходов, так и в оценке активов и обязательств. В этом случае постоянная разница отражается в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств.

Например, имущество, полученное безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, по-разному учитывается в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, принимается к учету по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При определении финансового результата от деятельности организации доходы и расходы признаются одновременно в том отчетном периоде, в котором происходит начисление амортизации основных средств или использование в производстве товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно. Для целей налогообложения имущество, полученное от материнской компании, не признается доходом. В то же время, такое имущество не относится к неамортизируемому на основании ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы амортизации такого имущества, но не увеличивается на сумму дохода. В рассматриваемой ситуации постоянная разница будет определяться в размере дохода, признаваемого в бухгалтерском учете, до момента полного списания доходов будущих периодов, учтенных в составе обязательств.

Таким образом, в аналитическом учете к субсчету 98-2 "Безвозмездное поступление имущества" можно выделить следующие субсчета:

     
   ————————T————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |  Счет |  Аналитика к счету для |      Содержание операции      |
   |       |    учета постоянных    |                               |
   |       |    налогообложения     |                               |
   +———————+————————————————————————+———————————————————————————————+
   |       |98—21 "Признаваемый     |Отражена стоимость             |
   |       |доход в целях           |амортизируемого имущества,     |
   |       |налогообложения"        |полученного безвозмездно от    |
   |       |                        |учредителя, доля которого в    |
   |       |                        |уставном капитале составляет   |
   |       |                        |не более 50%                   |
   |       +————————————————————————+———————————————————————————————+
   |       |98—22 "Не учитываемый   |Стоимость товарно—материальных |
   |       |доход в целях           |ценностей, полученных          |
   |       |налогообложения"        |безвозмездно от учредителя,    |
   |       |                        |доля которого в уставном       |
   |       |                        |капитале составляет более 50%  |
   L———————+————————————————————————+————————————————————————————————
   

Введение в действие ПБУ 18/02 повлекло за собой существенный рост трудозатрат учетных служб организации. Это произошло по причине того, что нормы данного стандарта направлены на то, чтобы достичь одновременно двух несовпадающих целей. Первая цель - сформировать на счетах бухгалтерского учета налог на прибыль путем выявления и отражения в учете всех разниц между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью. То есть во многих случаях на практике нормы ПБУ 18/02 используются для организации предусмотренного Налоговым кодексом Российской Федерации налогового учета по налогу на прибыль, причем вразрез с требованиями ст. 314 Налогового кодекса РФ налоговый учет ведется с отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета методом двойной записи. Это приводит к тому, что информация для подготовки бухгалтерской отчетности формируется по налоговым правилам, при этом игнорируются такие важнейшие принципы подготовки бухгалтерской отчетности, как существенность и осмотрительность. Например, принцип существенности предполагает, что в расчеты отложенных налогов на прибыль не должны включаться временные разницы в случае их несущественности, а принцип осмотрительности говорит о том, что в отдельных случаях признание отложенных налогов активов возможно при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Но сформировать величину налога на прибыль для заполнения налоговой декларации возможно лишь с учетом всех возникающих в отчетном периоде постоянных и временных разниц вне зависимости от их существенности и возможности погашения в последующих отчетных периодах. Кроме того, ПБУ 18/02 заставило многих бухгалтеров разработать громоздкую систему учета многочисленных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, на основании информации о которых можно заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль и в меньшей степени подготовить достоверную бухгалтерскую отчетность в отношении расходов по налогу на прибыль. Говоря об основной цели издания ПБУ 18/02, необходимо напомнить, что данный стандарт был разработан во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Однако нормы, заложенные в ПБУ 18/02, не позволяют выполнить требования МСФО в части подготовки бухгалтерской отчетности, содержащей достоверную информацию об отложенных налогах на прибыль и величине расхода по налогу на прибыль за отчетный период, а формирование дополнительной системы учета налога на прибыль, отличной от бухгалтерского, привело к тому, что затраты на ведение такого учета значительно превосходят ценность получаемой информации. Необходимо также отметить, что ПБУ 18/02 основано на методе, который не соответствует требованиям МСФО. Концепция, заложенная в основе ПБУ 18/02, - это метод обязательств по отчету о прибылях и убытках. А МСФО (IAS) 12 начиная с 1 января 1998 г. запрещает применение этого метода как не позволяющего учитывать в полной мере всю информацию о временных разницах и налогах на прибыль при формировании бухгалтерской отчетности и требует применять метод обязательств по балансу. Если сравнить методологическую трудоемкость этих методов, то балансовый метод более прост в практическом применении, так как построен на сравнении налоговой базы актива или обязательства и его балансовой стоимости на отчетную дату в отличие от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, который влечет за собой трудоемкий пообъектный учет постоянных и временных разниц. То есть бухгалтеру приходится отдельно отражать в учете информацию о состоянии каждой разницы, отслеживая ее движения с момента возникновения до момента погашения или списания. Таким образом, при выполнении задачи, заключающейся в правильном расчете налога на прибыль для целей налогообложения на счетах бухгалтерского учета, основная цель ПБУ 18/02 - сформировать данные о налоге на прибыль для целей подготовки достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО - превратилась во второстепенную, а в большинстве случаев - и невыполнимую. Подписано в печать 15.06.2007 ————