"Налоговые споры", 2007, N 7

СКИДКИ, ПРИЯТНЫЕ ВО ВСЕХ ОТНОШЕНИЯХ

Если покупатель, приобретающий большое количество товара, выразит желание получить скидку, то поставщик, скорее всего, не захочет терять оптового клиента и сделает предложение, которое от него ждут. Но поскольку времена, когда купцам было достаточно ударить по рукам, прошли, договоренность необходимо оформить в письменном виде. И вот тут-то нужно проявить юридическую аккуратность, чтобы не возникло неприятных налоговых последствий.

Дополнительное соглашение к договору

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Дополнительное соглашение к договору поставки         |
   |                                                                |
   |г. N                                     "___" ________ 200__ г.|
   |                                                                |
   |    ОАО "Ритм", далее по тексту "Покупатель", в лице ___________|
   |                                                                |
   |______, действующего  на основании ___________________, с  одной|
   |                                                                |
   |стороны, и 000 "А", далее по тексту "Поставщик" в лице _________|
   |                                                                |
   |______, действующего на основании ____________, с другой стороны|
   |                                                                |
   |составили   настоящее   Дополнительное  соглашение  к   договору|
   |поставки N ______ от __________ о нижеследующем:                |
   |                                                                |
   |    1.  Если объем закупок Покупателя у Поставщика по настоящему|
   |Договору превысит 300 000 руб. (без  НДС) в  квартал,  Поставщик|
   |предоставляет Покупателю скидку в размере 5%  от объема  закупок|
   |(без учета  НДС) за соответствующий квартал. При систематическом|
   |ежеквартальном превышении 300 000 руб. (без  НДС) по итогам года|
   |Поставщик  предоставляет  Покупателю  дополнительную  скидку  3%|
   |общего объема  закупок  (без  учета НДС)  за  четвертый квартал.|
   |Стороны  подтверждают,  что  предоставление  скидки не влечет за|
   |собой изменение цены товара.                                    |
   |    2.  Не  позднее  25  числа  месяца,  следующего за отчетным,|
   |Поставщик  предоставит  Покупателю  расчет  объема   закупок  за|
   |отчетный месяц и соответствующий расчет суммы  скидки и/или  Акт|
   |на сумму скидки. Покупатель  обязуется в  течение 5 рабочих дней|
   |или утвердить  расчет Поставщика,  подписав его, или представить|
   |возражения.                                                     |
   |    3.  Поставщик  перечисляет Покупателю сумму скидки в течение|
   |10  банковских дней  с  даты утверждения  расчета,  указанного в|
   |п. 2 настоящего Дополнительного соглашения, и подписания Акта на|
   |сумму   скидки,   при   условии   оплаты   Покупателем   закупок|
   |соответствующего отчетного периода в полном объеме.             |
   |    4.  Настоящее  Дополнительное   соглашение  составлено  в  2|
   |экземплярах и вступает в силу с даты его подписания.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вносим ясность

Налогообложение сумм накопительных скидок, которые на практике называют также премиями, бонусами, всегда вызывало массу споров <*>. Связано это в первую очередь с тем, что российское законодательство не расшифровывает перечисленные понятия. Кроме того, такие скидки предоставляются не сразу в момент поставки товара (работы, услуги), а гораздо позже - ведь инициатива их получения исходит не от продавцов товаров (работ, услуг), а от покупателей. Как правило, крупные торговые сети, закупающие товары, превысив какой-то объем поставки или сумму поставки, начинают настаивать на скидке.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Кому нужны запоздалые скидки? // Налоговые споры. 2005. N 10. С. 14.

В подобных случаях налоговые органы всегда квалифицировали сумму скидки как прощение долга или, например, как безвозмездную передачу имущественного права со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями (см. Письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@). В качестве обоснования приводился п. 2 ст. 424 ГК РФ, согласно которому изменить цену после заключения договора можно только в том случае, если в договоре прописаны случаи и условия изменения цены. Иными словами, для этого необходимо, чтобы подобные действия были заранее урегулированы сторонами договора (см. Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216).

С 1 января 2006 г. начал действовать пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-продавцы могут включать в состав внереализационных расходов премии (скидки), выплаченные (предоставленные) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок.

Что касается налогоплательщиков-покупателей, то у них, как и раньше, появляется налогооблагаемый доход - сумма освобождения от оплаты по договору. В таком случае налоговые органы настаивают на представлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за тот налоговый период, к которому относится изменение цены (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 25.12.2006 N 20-12/115048).

Однако такое положение дел не устраивает в первую очередь покупателей. Поэтому они разрабатывают разные варианты соглашений с поставщиками, которые бы позволили избежать претензий налоговиков.

В рассматриваемом нами Дополнительном соглашении стороны оговорили, что предоставление скидки не влечет изменение цены товара. Видимо, они решили, что признания данного условия сторонами договора достаточно для того, чтобы налоговые органы учитывали его при осуществлении контроля. По нашему мнению, такой расчет не уменьшает налоговые риски. Ведь для того чтобы у налоговых органов не было оснований признать скидку уменьшением уже оплаченной суммы по договору (изменением цены, прощением долга), другие положения соглашения сторон (дополнительное соглашение в целом) также не должны свидетельствовать об этом.

Для начала стороны должны четко определиться, что они подразумевают под словом "скидка", и постараться отграничить ее от "премии", "бонуса", тем более что, как было указано выше, расшифровки этих понятий в законодательстве нет. Если обратиться к словарям, то в них скидка увязывается с ценой. Например, скидка за платеж наличными - это скидка с цены, уменьшение базисной цены в случаях оплаты товара наличными деньгами. Скидка с цены за количество - уменьшение цены для покупателей, приобретающих большое количество товара. Бонусная скидка - уменьшение цены при регулярной продаже больших партий товаров.

В отличие от скидки, премия - это награда за что-то, то есть деньги или вещи, передаваемые за какие-то отличия. Премия в торговле - товар, предлагаемый по довольно низкой цене или бесплатно в качестве поощрения за покупку другого товара. "Премия в трудовых отношениях" - элемент заработной платы, предназначенный для стимулирования работников к улучшению количественных и качественных показателей работы.

Как можно видеть из последних разъяснений финансового ведомства, чиновники также стали разделять скидки на изменяющие и не изменяющие цену. Например, в Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847 указано, что с 1 января 2006 г. налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов. Так как подобные премии не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), они не облагаются НДС. При этом налоговая база по НДС у продавца товаров не корректируется на сумму данных премий.

По нашему мнению, стороны могут делать оговорку в договоре (дополнительном соглашении) о том, что предоставление скидки не влечет изменение цены товара. Однако при этом из условий договора в целом должно следовать, что стороны не возвращаются к пересчету сумм, уже перечисленных покупателем продавцу, а лишь берут их за основу для определения размера скидки. Суммы, полученные в результате расчета, перечисляются продавцом на счет покупателя. В этом случае лучше вообще избегать термина "скидка", а использовать термин "премия", так как он больше соответствует возникшей ситуации.

Если же стороны занимаются пересчетом уже перечисленных сумм по договору (оплаты за поставленный товар), то это не что иное, как изменение цены. В соответствии со ст. 424 ГК РФ в договоре или в дополнительном соглашении к нему должен быть прописан соответствующий порядок. Есть еще один легальный выход - предоставлять скидки не задним числом за уже сделанные покупки, а вперед на следующие покупки ("каждая следующая покупка дешевле предыдущей").

Таким образом, исполнение рассматриваемого нами Дополнительного соглашения к договору поставки создает для налогоплательщика-покупателя налоговые риски в части налогообложения НДС. Однако возможность исключить такие риски есть.

Проект Дополнительного соглашения к договору

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Дополнительное соглашение к договору поставки         |
   |                                                                |
   |г. N                                     "___" ________ 200__ г.|
   |                                                                |
   |    ОАО "Ритм", далее по тексту "Покупатель", в лице ___________|
   |                                                                |
   |______, действующего  на основании ___________________, с  одной|
   |                                                                |
   |стороны, и 000 "А", далее по тексту "Поставщик" в лице _________|
   |                                                                |
   |______, действующего на основании ____________, с другой стороны|
   |                                                                |
   |составили   настоящее   Дополнительное  соглашение  к   договору|
   |поставки N ______ от __________ о нижеследующем:                |
   |                                                                |
   |    1.  Если объем закупок Покупателя у Поставщика по настоящему|
   |Договору  превысит  300  000 руб. (без НДС) в квартал, Поставщик|
   |выплачивает  Покупателю  премию  в  размере 5% от объема закупок|
   |(без  учета НДС) за соответствующий квартал. При систематическом|
   |ежеквартальном  превышении 300 000 руб. (без НДС) по итогам года|
   |Поставщик выплачивает Покупателю дополнительную премию в размере|
   |3% общего объема закупок (без учета НДС) за четвертый квартал.  |
   |    2.  Поставщик  перечисляет Покупателю сумму премии в течение|
   |10  банковских  дней  при  условии  оплаты  Покупателем  закупок|
   |соответствующего   отчетного  периода  в  полном  объеме  и  при|
   |отсутствии разногласий по объему закупок.                       |
   |    3.   Настоящее  Дополнительное  соглашение  составлено  в  2|
   |экземплярах и вступает в силу с даты его подписания.            |
   |    ...                                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Подписано в печать 07.06.2007 ————