"Налоговые споры", 2007, N 7

РЕАЛЬНЫЕ И МНИМЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

Налоговый орган может направить уточненное требование об уплате налога, пени и штрафа, но только в том случае, если налоговая обязанность налогоплательщика изменилась. Однако, как показывает практика, это правило соблюдается не всегда. В каких случаях обязанность по уплате налогов меняется? Как налогоплательщику возражать против уточнения требований, если они фактически не связаны с изменением налоговой обязанности?

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04, взыскание налога - это процесс, строго разделенный на этапы. Длительность каждого из этапов ограничена конкретным сроком. Причем сроки, которые определены для принятия решения о взыскании налога и для предъявления соответствующего иска в суд, являются пресекательными. Однако на практике встречаются случаи, когда налоговые органы фактически восстанавливают или продлевают эти сроки, причем, оговоримся сразу, не всегда законно. Поэтому имеет смысл разобраться, как они это делают.

На самом деле все очень просто. Они используют ст. 71 НК РФ. Как указано в данной статье, если налоговая обязанность налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов), получившего требование об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, изменилась, то налоговый орган должен направить ему уточненное требование.

Пример. 16 апреля 2007 г. налоговая инспекция направила в адрес налогоплательщика требование об уплате налога. Налогоплательщик получил его 20 апреля 2007 г. Срок исполнения требования - 10 календарных дней, то есть не позднее 30 апреля 2007 г.

В указанный срок налогоплательщик не уплатил налог.

Налоговый орган должен принять меры по принудительному взысканию недоимки, указанной в требовании. Для этого он не позднее 30 июня 2007 г. должен принять решение о взыскании задолженности за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика.

Если этого не будет сделано, у налогового органа останется одна возможность взыскать налог - до 1 ноября 2007 г. обратиться в суд с соответствующим иском.

Если налоговым органом будет пропущен и этот срок, задолженность за налогоплательщиком будет числиться, но взыскивать ее налоговый орган уже не вправе. Погашение задолженности возможно только по инициативе самого налогоплательщика.

Для того чтобы все же взыскать эту задолженность, налоговые органы и прибегают к уточненному требованию, со дня получения которого все вышеназванные сроки начинают исчисляться заново.

Хорошо, что судебная практика пресекает подобные нарушения (см. Постановления ФАС Центрального округа от 25.04.2006 по делу N А48-5479/05-18, ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 по делу N А12-2512/05-С60, ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2004 по делу N А66-1648-04). Данная ситуация трактуется судами следующим образом. Направление уточненного требования в соответствии со ст. 71 НК РФ продлевает сроки на взыскание, что неблагоприятно для налогоплательщиков. Поэтому изменение сроков взыскания не должно быть связано с формальными основаниями. Если уточненное требование выставлено без должных оснований, оно считается повторным, направленным лишь на искусственное продление сроков взыскания.

Тем не менее в некоторых случаях выставление уточненного требования все же возможно. Поэтому сначала рассмотрим, какие обстоятельства являются "должными основаниями" для уточнения налоговыми органами своих требований.

В каких случаях налоговая обязанность изменяется

Некоторые суды прямо указывают, что ст. 71 НК РФ не содержит критерия, который позволил бы однозначно определить, в каких случаях налоговая обязанность изменяется. Поэтому каждое конкретное изменение они оценивают с учетом обстоятельств рассматриваемого дела (см. Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2005 по делу N А35-5676/04-С2).

Представляется, что такой подход не совсем верный. Названная норма Кодекса отсылает к другим положениям НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Соответственно, изменение любого из элементов налогового обязательства будет являться изменением налоговой обязанности.

Изменение сроков уплаты

Срок уплаты налога является составляющей обязанности налогоплательщика по уплате налога, что следует из п. 1 ст. 45 и ст. 57 НК РФ. В силу п. 3 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Таким образом, предоставление, например, отсрочки налоговых платежей изменяет обязанность налогоплательщика по уплате налога, а значит, инспекция вправе после ее окончания направить налогоплательщику уточненное требование в порядке, установленном ст. 71 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2005 по делу N А05-21999/04-31). Аналогичную позицию суды занимают в отношении реструктуризации. По их мнению, утрата права на реструктуризацию задолженности изменяет налоговую обязанность (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2005 по делу N Ф09-1205/05-С7).

Реорганизация

Изменение субъекта налогового обязательства, произошедшее после направления требования об уплате налога, также следует признать основанием изменения налоговой обязанности.

ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

В результате реорганизации ГП "Курская АЭС" было присоединено к ФГУП "Концерн "Росэнергоатом". В связи с закрытием расчетных счетов ГП "Курская АЭС" банк вернул в налоговую инспекцию инкассовые поручения на принудительное взыскание задолженности по пене по НДФЛ.

МИМНС России N 11 по Курской обл. направила ФГУП "Росэнергоатом" требование об уплате пени, включая и те суммы пеней, по которым ранее выставлялись инкассовые поручения на счет ГП "Курская АЭС".

Суд, рассматривающий заявление налогоплательщика о признании указанного требования незаконным, учел следующее. К тому моменту, когда налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате пеней, ГП "Курская АЭС" было снято с налогового учета, а вся его задолженность была передана правопреемнику - ФГУП "Росэнергоатом". Таким образом, налоговый орган правомерно посчитал, что произошло изменение обязанности налогоплательщика по уплате НДФЛ (см. Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2005 по делу N А35-5676/04-С2).

Изменение законодательства

Если изменение законодательства затрагивает обязательства по уплате налога, по которым ранее выставлялись требования, следует считать, что и сама налоговая обязанность изменяется. Случай достаточно редкий, но косвенное подтверждение такому выводу можно найти в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 по делу N А56-44913/03.

Основания, относительно которых нет однозначного мнения

Теперь перейдем к основаниям, которые не должны изменять налоговое обязательство, но тем не менее изменяют его. Происходит это в т.ч. и потому, что арбитражные суды оценивают данные основания по-разному.

По нашему мнению, обязанность по уплате задолженности не изменяется в случаях, когда те или иные суммы неправильно отражены налогоплательщиком - в декларации, налоговым органом - в актах сверок, а судом - в решениях и т.п. Следует различать изменение самого обязательства и внесение изменений в документы, фиксирующие его исполнение, а также наличие обязательства и возможность его принудительного взыскания. Именно смешение данных категорий приводит к противоречиям в налоговой практике.

Уточненная декларация: противоречия в практике

Довольно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию после того, как ему было направлено требование по уплате задолженности. Как правило, это происходит в тех случаях, когда налогоплательщик полностью или частично согласен с решением, вынесенным по результатам налоговой проверки.

Налоговый орган использует уточненную декларацию как повод для направления уточненного требования, тем самым заново начиная отсчет срока для бесспорного взыскания недоимки.

Большинство решений арбитражных судов сводится к тому, что сведения из уточненных деклараций дают налоговому органу основание для направления налогоплательщику уточненного требования (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2005 по делу N А56-24904/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 по делу N Ф04-9174/2006(30338-А03-31)). Но в основном такие решения касаются тех споров, где сам налоговый орган настаивает на новом исчислении сроков с момента направления уточненного требования.

Если же подобные требования выдвигают налогоплательщики (бывает и такое!), суды с ними не соглашаются. По мнению налогоплательщиков, получив уточненную налоговую декларацию, налоговый орган обязан направить уточненное требование, иначе нарушается процедура взыскания налога. Однако, по мнению судов, в этом случае налоговая обязанность по уплате налога не меняется, изменяется лишь сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Таким образом, направлять уточненное требование налоговый орган не обязан (см. Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2006 по делу N А64-5010/05-19).

Итак, получается, в зависимости от того, кто настаивает на наличии связи между уточненной декларацией и уточненным требованием - налоговый орган или налогоплательщик, суды выносят разные решения. По нашему мнению, это просто нелогично.

Что же такое уточненная декларация? Изменяется ли налоговая обязанность в связи с тем, что такая декларация представлена в налоговый орган? Ответы на эти вопросы можно найти в практике ВАС РФ. Так, в Решении от 28.10.2004 N 8646/04 суд указал, что сама по себе декларация является лишь формой (бланком), с ее помощью отражается выполнение налогоплательщиком обязанности по декларированию данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Она не может влиять на права, связанные с уплатой налогов, и, соответственно, изменять налоговую обязанность.

В Постановлении от 22.06.2006 N 25 Пленум ВАС РФ отметил, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не датой окончания срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен (п. 8). Поэтому возникновение обязанности по уплате налога должно быть увязано с окончанием налогового периода, вне зависимости от того, когда налогоплательщик представил налоговую декларацию и когда уплатил налог.

Таким образом, исправление налоговой декларации не означает, что изменяются условия налогового обязательства. Ведь данные условия определены в законе и связаны с фактическим наличием значимых для исчисления налога операций, а не с данными декларации. Соответственно, представление уточненной налоговой декларации не изменяет обязанности по уплате налога и не является основанием для направления уточненного требования.

Судебное решение

Другое распространенное на практике и не менее противоречивое основание изменения обязанности по уплате налогов - вступивший в законную силу судебный акт, которым изменяется размер требований налогового органа, указанный в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налоговые органы рассматривают такой судебный акт как основание для направления налогоплательщику уточненного требования. Арбитражные суды занимают по данному вопросу противоречивую позицию.

Одни суды поддерживают налоговиков, указывая, что судебное решение, которым частично отменено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, изменяет налоговое обязательство и поэтому может служить основанием для направления уточненного требования (см. Постановления ФАС Уральского округа от 10.11.2005 по делу N Ф09-5015/05-С7, ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 по делу N А12-2512/05-С60).

Другие исходят из обратного. Они отмечают, что вступивший в законную силу судебный акт не может являться основанием возникновения, изменения или прекращения обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и иных обязательных платежей. Такой акт лишь подтверждает объем налоговых обязанностей налогоплательщика, возникших на основании налогового закона. Поэтому выставленные в данном случае требования являются не уточненными в смысле ст. 71 НК РФ, а повторными, то есть незаконными (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 по делу N Ф04-7908/2006(28703-А27-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 по делу N А19-13760/06-44-Ф02-5669/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2006 по делу N А56-29511/2005). Причем в некоторых случаях судам достаточно формальной ссылки на то, что ни одна норма законодательства о налогах и сборах не предусматривает такого основания возникновения или изменения обязанности по уплате налога (сбора, пеней), как судебный акт (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2005 по делу N А26-645/2005-23).

Могут иметь место ситуации, когда признание судебного акта обстоятельством, изменяющим налоговую обязанность, выглядит вполне разумным, но только на первый взгляд.

ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным. Исполняя вступившее в силу судебное решение, инспекция приняла решение о возврате налогоплательщику земельного налога.

После этого кассационная инстанция отменила вышеназванные судебные акты. Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика новое требование. При таких обстоятельствах новое требование суд признал уточненным в смысле ст. 71 НК РФ (см. Постановление ФАС Уральского округа от 19.10.2004 по делу N Ф09-4316/04-АК).

Действительно, отмена судом решения налогового органа лишает последнего возможности взыскать задолженность в бесспорном порядке. Ведь по общему правилу решения арбитражных судов по делам об оспаривании ненормативных актов государственных органов подлежат немедленному исполнению (ч. 2 ст. 182, ч. 7 ст. 201 АПК РФ).

В связи с этим возможна следующая ситуация: решение суда первой инстанции выносится в период, отведенный для бесспорного взыскания, но к тому моменту, когда вышестоящие инстанции принимают решения, этот период уже заканчивается. Вместе с тем, если апелляция или кассация отменит решение суда первой инстанции и повернет ситуацию в пользу налогового органа, тот должен иметь возможность взыскать недоимку, причем несмотря на то, что срок на ее взыскание к этому моменту истечет.

Однако, по нашему мнению, в таком случае следует поступать иначе. Направлять уточненное требование, которое фактически восстанавливает срок принудительного взыскания, неправомерно. По смыслу НК РФ нужно исходить из того, что срок, отведенный для бесспорного взыскания, приостанавливался из-за юридических препятствий в виде решения арбитражного суда первой инстанции.

Заметим, что подобная ситуация уже имеет определенное правовое разрешение. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 пришел к следующему выводу. Если суд в порядке обеспечения заявленных требований запретил налоговому органу производить взыскание оспариваемых сумм, то промежуток времени, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в 60-дневный срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ для взыскания недоимки и пеней во внесудебном порядке. В этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом действий, необходимых для взыскания (п. 10 Постановления).

Таким образом, утрата налоговым органом возможности принудить налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности не означает изменения самой обязанности. Соответственно, судебный акт не должен признаваться основанием изменения налоговой обязанности. В определенных случаях он может являться юридическим препятствием для взыскания недоимки, но тогда он должен рассматриваться как основание для приостановления сроков, отведенных для взыскания, а не для нового их исчисления.

Решение вышестоящего налогового органа

Частичную отмену решения нижестоящей налоговой инспекции вышестоящим налоговым органом налоговики также воспринимают как основание для направления нового требования. Некоторые суды поддерживают такую позицию (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.09.2005 по делу N Ф09-3811/05-С7).

К счастью, в арбитражной практике преобладает иная оценка такой ситуации, а именно: решение вышестоящего налогового органа об изменении сумм налога не изменяет обязанности по уплате налогов и сборов. При ином толковании налоговый орган фактически получает возможность самостоятельно изменять условия налогового обязательства, что недопустимо (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2004 по делу N А19-5030/04-30-Ф02-3115/04-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2005 по делу N А29-9744/2004а).

Частичное погашение обязательства

По мнению налоговых органов, основанием для направления уточненного требования является частичное исполнение налогоплательщиком первоначального требования.

Большая часть арбитражных судов не поддерживает такую позицию, утверждая, что обязанность по уплате налога не изменяется, если налогоплательщик перечислил в бюджет часть суммы, указанной в первоначальном требовании. Поэтому в таких случаях у налоговой инспекции нет правовых оснований для выставления уточненного требования (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2005 по делу N Ф04-413/2005(8476-А75-25) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2004 по делу N А33-3693/04-С3-Ф02-4750/04-С1).

Однако есть случаи, когда суды следуют иной логике.

ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

После того как общество получило требование об уплате налогов, оно частично погасило недоимку путем зачета денежных средств. В связи с этим инспекция направила обществу уточненное требование (см. Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2006 по делу N КА-А40/1111-06).

Зачет наряду с перечислением денежных средств является одним из способов уплаты налога и поэтому влечет такие же правовые последствия. В данном случае суд признал основанием для изменения налоговой обязанности именно частичное ее исполнение.

По нашему мнению, для правильной оценки подобных ситуаций принципиальное значение имеет следующий момент. Он, правда, четко определен лишь в гражданском законодательстве. Речь идет о том, что условия обязательства и исполнение обязательства - это разные правовые институты, поэтому частичное исполнение обязательства не влечет изменения его условий. Например, отгрузка первой партии товара из предполагаемых по договору поставки трех партий не является изменением условий обязательства и не воспринимается контрагентами как возникновение обязанности заключить дополнительное соглашение о том, что теперь предметом поставки являются оставшиеся две партии товара.

Таким образом, частичное исполнение требования не может признаваться изменением налоговой обязанности и, соответственно, служить основанием для направления уточненного требования. К чему может привести неверное толкование частичного погашения задолженности как основания изменения налоговой обязанности, показывает следующий пример.

ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

По мере частичного погашения налогоплательщиком недоимки налоговый орган последовательно выставлял уточненные требования. По сути, добровольное исполнение налогоплательщиком требования стало основанием для продления срока на взыскание.

Как было справедливо указано судом, в такой ситуации инспекция имела право по истечении срока исполнения первого требования предъявить в суд соответствующий иск о взыскании образовавшейся задолженности (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 по делу N А42-3825/2005).

Со своей стороны добавим следующее. Если руководствоваться логикой налогового органа, то получится, что налогоплательщик может погасить недоимку только единым платежом (на всю сумму), так как существует угроза продления срока взыскания недоимки после каждого частичного платежа.

Обстоятельства, не влекущие изменение обязанности

по уплате задолженности

Есть основания, которые, хотя и приводятся налоговиками в качестве причин изменения налоговых обязательств, на самом деле таковыми не являются. Можно сказать, что относительно оценки подобных случаев сформировалась устойчивая и позитивная для налогоплательщиков судебная практика. Кратко укажем на некоторые из них.

Уточнение суммы пеней

Иногда налоговый орган начисляет пени за период, прошедший после направления требования об уплате налога. Это обстоятельство суды не признают в качестве основания для направления налогоплательщику уточненного требования (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2004 по делу N А05-2942/04-20, ФАС Уральского округа от 28.06.2006 по делу N Ф09-5501/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2005 по делу N А69-273/05-9-Ф02-2964/05-С1).

Лицевые счета и внутренние документы налоговых органов

Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Поэтому отражение либо неотражение в нем сведений о налоговых платежах, суммах недоимки, задолженностей по пеням и штрафам само по себе не порождает никаких правовых последствий. Это утверждение в полной мере распространяется и на случаи, когда налоговые органы выставляют уточненные требования (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2006 по делу N А29-4116/2005а).

В одном из дел рассмотрена ситуация, когда налоговый орган посчитал служебную записку своего сотрудника, содержащую перерасчет суммы недоимки и пеней, обстоятельством, изменяющим налоговую обязанность. Однако суд не признал ее таковым (см. Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2005 по делу N КА-А41/7989-05).

Банкротство налогоплательщика

Введение в отношении налогоплательщика процедур банкротства, в т.ч. наблюдения, а также заключение мирового соглашения изменяют лишь порядок предъявления имущественных требований к должнику и очередность их удовлетворения. Сама обязанность по уплате налогов не изменяется, поэтому оснований для уточнения направленного ранее требования нет (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2004 по делу N А66-1648-04).

Как видим, оснований, изменяющих обязанность по уплате налога, не так уж много. Хотя сегодня их перечень необоснованно расширяется. Причем как налоговыми органами - для искусственного продления сроков на бесспорное взыскание недоимки, так и отдельными удачливыми налогоплательщиками - для усложнения процедуры взыскания.

Для защиты интересов налогоплательщиков могут оказаться полезными следующие аргументы: процедура взыскания налога и соответствующие сроки ее реализации определены НК РФ, а те основания, которые налоговый орган использует для направления нового требования, на самом деле не препятствуют взысканию задолженности по первоначальному требованию.

А.Б.Архиерейский

Управляющий партнер

юридической компании

"ЭкспертФинанс"

Подписано в печать

07.06.2007

————