"Налоговые споры", 2007, N 7

ЧТО ДОЗВОЛЕНО ТОРГОВЦУ - НЕ ДОЗВОЛЕНО ПРОИЗВОДИТЕЛЮ

Организация производит продукцию и сама же продает ее через собственный магазин. Видимо, ей так удобно. А уж то, что это выгодно покупателям, - вне всяких сомнений. Ведь из цепочки "производитель товара - конечный потребитель" исключены многочисленные посредники, оценивающие свои услуги подчас дороже товаров, которые они перепродают. А значит, цены на продукцию - минимальны, спрос - устойчивый. Казалось бы, все хорошо. Но кое-что в этой идиллической картине не устроило налоговые органы. Причем небезосновательно.

ПРИЧИНА СПОРА

Организация реализовывала в розницу продукцию собственного производства. Посчитав, что такой вид деятельности относится к розничной торговле, она уплачивала ЕНВД, который был введен на территории ее региона.

При проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что организация не имела права применять спецрежим, то есть по осуществляемому ею виду деятельности налоги должны уплачиваться в общеустановленном порядке. Налоговой инспекцией был сделан перерасчет налоговых платежей.

Организация с таким решением не согласилась и обратилась в арбитражный суд.

     
   ——                    —¬                   ——                   —¬
   |        ПОЗИЦИЯ       |————————> <————————| ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ |
   |   НАЛОГОВОГО ОРГАНА  |                   |                     |
   L—                    ——                   L—                    —
   
   Торговля продукцией    ———————————————————— Произведенная
   собственного           ———————————————————¬ продукция
   производства и         |   860 028 руб.   | реализовывалась в
   розничная торговля —   L——————————————————— розницу через
   разные виды            ———————————————————— собственный магазин.
   деятельности, причем                        Торговля товарами
   на уплату ЕНВД может                        через розничную
   быть переведена                             торговую сеть
   только розничная                            относится к
   торговля.                                   деятельности, по
   Плательщиками ЕНВД в                        которой налоги
   розничной торговле                          уплачиваются в
   являются торговые                           соответствии со
   предприятия,                                специальным режимом —
   предпринимательская                         ЕНВД.
   деятельность которых                        Кроме того, налоговая
   заключается в                               инспекция ранее уже
   перепродаже товаров в                       проводила аналогичную
   розницу. Организация                        проверку, однако
   же производила                              претензий относительно
   продукцию и извлекала                       применения
   доходы от ее                                организацией ЕНВД
   реализации, в т.ч. и                        предъявлено не было.
   через предприятия                                   |
   розничной сети.                                     |
              |                                        |
             \|/                                      \|/  
   ———————————————————————                    ———————————————————————
   

----------------------¬ ----------------------¬ ¦ Решение в пользу ¦ ¦ Решение в пользу ¦ ¦ налогового органа в ¦ ¦ налогоплательщика в ¦ ¦ части выбора ¦ ¦ части пересчета сумм¦ ¦ налогового режима ¦ ¦ налогов ¦ L---------------------- L-------------------- ———— ----------------------- --------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

Понятие договора розничной купли-продажи дано в ст. 492 ГК РФ. Поскольку одним из участников такого вида договора является покупатель-гражданин, взаимоотношения сторон регулируются в т.ч. и Законом о защите прав потребителей.

Данный Закон различает понятия "изготовитель" и "продавец" товаров. Изготовителем признается организация, производящая товары для реализации потребителям, а продавцом - организация, реализующая товары потребителям по договору купли-продажи. Причем в обоих случаях организационно-правовая форма организации значения не имеет.

Деятельность организации в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации этой продукции, в т.ч. через розничную торговую сеть. При этом вне зависимости от способа реализации произведенной продукции налогоплательщик квалифицируется как товаропроизводитель, а не как продавец товаров. В связи с этим данный вид деятельности не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Доходы, извлекаемые организацией от реализации продукции собственного производства, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 N 2347/05.

Вместе с тем ЕНВД, так же как и налоги, исчисленные по общей системе налогообложения, подлежит уплате в бюджеты разных уровней. Поэтому суммы налогов, начисленные налоговой инспекцией в соответствии с общей системой налогообложения, должны были быть уменьшены на сумму уплаченного ЕНВД. В данном случае следует применять правила, предусмотренные ст. 78 НК РФ для зачета излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки по иным налогам, направляемым в тот же бюджет. Откорректированы должны быть также и суммы начисленных пеней.

Поскольку указанные требования законодательства налоговая инспекция не исполнила, решение суда первой инстанции подлежит отмене для пересмотра в данной части. Кроме того, нуждается в дополнительном изучении довод организации о том, что по результатам проведенной ранее выездной налоговой проверки того же налогового периода у налоговой инспекции не возникло замечаний относительно применения ЕНВД. Данное обстоятельство может существенным образом повлиять на решение вопроса о вине организации в совершении налогового правонарушения.

К таким выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.02.2007 по делу N А52-1986/2006/2.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Перед организациями, которые производят продукцию, а затем продают ее в розницу через собственные магазины, до недавнего времени стоял вопрос о том, могут ли они перейти на ЕНВД, особенно когда на этих же торговых площадях они реализуют покупные товары. Получить положительный ответ хотелось потому, что ЕНВД позволяет сэкономить на налогах, упрощает учет и отчетность. Причем некоторые специалисты приводили достаточно веские аргументы в пользу применения спецрежима. Они ссылались на то, что формулировки гл. 26.3 НК РФ, в частности раскрывающие понятие "розничная торговля", были недостаточно определенными <*>. О спорности вопроса свидетельствовала и арбитражная практика - решения принимались не только в пользу налоговых органов, но и в пользу налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2004 по делу N Ф08-5466/04-2198А).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данный спорный вопрос мы рассматривали в нашем журнале. См.: В сетях розничной торговли // Налоговые споры. 2005. N 7. С. 21.

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ понятие "розничная торговля" было отредактировано. Теперь законодатель в ст. 346.27 прямо оговорил, что реализация продукции собственного производства (изготовления) к розничной торговле в целях ЕНВД не относится. Можно сказать, что все споры по данному вопросу теперь сняты.

Однако мы выбрали данное судебное дело не случайно. Интерес представляют основания, по которым суд отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение, а точнее одно из оснований.

Суд обратил внимание на следующее. Уплачиваемые в соответствии с ЕНВД суммы, так же как и суммы налогов, исчисляемые налогоплательщиками по общей системе налогообложения, поступают в бюджеты разных уровней. Если налогоплательщик неправильно избрал режим налогообложения, однако при этом уплачивал в соответствии с ним налоги, то на эти суммы должны быть уменьшены доначисления, произведенные по решению налогового органа, который обнаружил ошибку. Корректировке подлежат и суммы начисленных пеней.

Суд также разъяснил, как производится пересчет: по правилам, предусмотренным ст. 78 НК РФ для зачета излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки по иным налогам, направляемым в тот же бюджет. В первую очередь речь идет о п. 5 ст. 78 НК РФ. Согласно этой норме зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, а также задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно.

Напомним, что распределение налоговых доходов по бюджетам (федеральному, региональному, местному) осуществляется в соответствии с общими требованиями Бюджетного кодекса РФ (ст. ст. 50, 56, 61) и правилами, ежегодно устанавливаемыми законами о бюджете соответствующего уровня. А с 1 января 2008 г. порядок изменится - зачет будет осуществляться не в зависимости от вида бюджета, в который поступили (должны поступить) налоговые платежи, а в зависимости от вида самого платежа - федеральный это налог, региональный или местный. То же правило будет действовать для пеней, начисленных по соответствующим налогам и сборам.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что вопрос о пересчете доначисленных сумм налогов возникает не только в ситуациях, аналогичных рассматриваемой нами. Он может оказаться актуальным, например, для налогоплательщиков УСН, если относительно их налоговый орган принимает решение о необоснованности применения спецрежима. Поэтому следует иметь в виду, что в тех случаях, когда налоговый орган не производит самостоятельно перерасчет налоговых платежей (при наличии оснований), налогоплательщик вправе указать ему на это. А бездействие налогового органа или отказ в пересчете налогоплательщик может обжаловать в вышестоящем налоговом органе или суде.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Пересчет налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, не должен приводить к двойному налогообложению.

     
   —————————————T—————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |Наименование| Дата решения|    Номер дела    |    Выводы суда   |
   |  судебного |             |                  |                  |
   |   органа   |             |                  |                  |
   +————————————+—————————————+——————————————————+——————————————————+
   |ФАС Волго—  |Постановление|N А79—5206/2006   |Обязанность       |
   |Вятского    |от 12.03.2007|                  |произвести        |
   |округа      |             |                  |перерасчет налогов|
   |            |             |                  |по общей системе  |
   |            |             |                  |налогообложения в |
   |            |             |                  |случае ошибочной  |
   |            |             |                  |выдачи налоговым  |
   |            |             |                  |органом           |
   |            |             |                  |уведомления о     |
   |            |             |                  |переводе на       |
   |            |             |                  |применение УСН    |
   |            |             |                  |вытекает из       |
   |            |             |                  |системного        |
   |            |             |                  |толкования        |
   |            |             |                  |положений         |
   |            |             |                  |ст. ст. 23,       |
   |            |             |                  |346.11 — 346.13   |
   |            |             |                  |НК РФ             |
   +————————————+—————————————+——————————————————+——————————————————+
   |ФАС Северо— |Постановление|N А26—5014/2005—29|Доначисленный     |
   |Западного   |от 02.03.2007|                  |налоговой         |
   |округа      |             |                  |инспекцией ЕНВД   |
   |            |             |                  |подлежит          |
   |            |             |                  |уменьшению на     |
   |            |             |                  |сумму уплаченных  |
   |            |             |                  |налогоплательщиком|
   |            |             |                  |налогов по общей  |
   |            |             |                  |системе           |
   L————————————+—————————————+——————————————————+———————————————————
   

ВАС УПОЛНОМОЧЕН ЗАЯВИТЬ

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                 Выводы суда                 |     Реквизиты    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Транспортные средства, принадлежащие         |Постановление     |
   |унитарному предприятию, которое создано для  |Президиума ВАС РФ |
   |выполнения государственного оборонного заказа|от 17.04.2007     |
   |и обеспечения обороноспособности страны, не  |N 14187/06        |
   |облагаются транспортным налогом на основании |                  |
   |пп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ                     |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Завышение количества сырья, необходимого для |Постановление     |
   |производства экспортированного товара, не    |Президиума ВАС РФ |
   |свидетельствует об отсутствии реального      |от 17.04.2007     |
   |экспорта и неправомерности возмещения НДС,   |N 15000/06        |
   |уплаченного поставщикам сырья                |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Филиал банка не может быть привлечен к       |Постановление     |
   |налоговой ответственности. Ответственность за|Президиума ВАС РФ |
   |неисполнение всех обязанностей по уплате     |от 03.04.2007.    |
   |налогов, сборов, пеней и штрафов несет       |N 13617/05        |
   |юридическое лицо, в состав которого входит   |                  |
   |соответствующий филиал (представительство)   |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Право на возмещение НДС не зависит от того, в|Постановление     |
   |какой декларации по налоговой ставке 0%      |Президиума ВАС РФ |
   |заявлены вычеты — относящейся к текущему     |от 27.03.2007     |
   |периоду или в уточненной декларации за период|N 14229/06        |
   |отгрузки товара на экспорт                   |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Право на возмещение не зависит от того, в    |Постановление     |
   |каком налоговом периоде налогоплательщик—    |Президиума ВАС РФ |
   |экспортер обосновал применение ставки 0%.    |от 20.03.2007     |
   |Само по себе отсутствие решения инспекции по |N 16086/06        |
   |результатам камеральной проверки документов, |                  |
   |обосновывающих применение нулевой ставки     |                  |
   |налога, не препятствует праву на возмещение  |                  |
   |налога                                       |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Выплаты работникам за счет прибыли прошлых   |Постановление     |
   |лет, оставшейся в распоряжении организации,  |Президиума ВАС РФ |
   |не должны учитываться в целях налогообложения|от 20.03.2007     |
   |прибыли и ЕСН не облагаются.                 |N 13342/06        |
   |Ссылка суда кассационной инстанции на        |                  |
   |Информационное письмо Президиума ВАС РФ от   |                  |
   |14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения|                  |
   |арбитражными судами дел, связанных с         |                  |
   |взысканием единого социального налога"       |                  |
   |неправомерна                                 |                  |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Подписано в печать 07.06.2007 ————