"Налоговые споры", 2007, N 7

КАК ИСПРАВИТЬ ОШИБКИ ПРОШЛОГО

В ходе налоговой проверки выявлено занижение суммы ЕСН к уплате. Может ли налогоплательщик учесть в текущем периоде доначисленный в ходе налоговой проверки ЕСН в качестве убытка прошлых лет? Обязательно ли при этом подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль?

Как известно, налоги тесно связаны между собой. Налог на имущество, ЕСН, налог на землю включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации.

Однако, как свидетельствует практика, налоговые органы, доначисляя, например, ЕСН в ходе проверок - причем не только камеральных, но и выездных, - выставляют налогоплательщику требование на уплату этого налога, рассчитывают пени и предъявляют штраф. При этом они зачастую "забывают" уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму доначислений. Отказ рассматривать налог на прибыль налоговики мотивируют тем, что налогоплательщик может оспорить доначисления в вышестоящем налоговом органе или в суде, причем заранее не известно, с каким результатом. А значит, до тех пор пока не будет принято окончательное решение, нельзя говорить об уменьшении налогооблагаемой прибыли.

Позицию налоговой инспекции можно понять. Но что в такой ситуации делать налогоплательщику?

За разъяснением позиции финансового ведомства мы обратились к заместителю директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулину.

- Сергей Викторович, давайте рассмотрим ситуацию, когда в ходе налоговой проверки выявлено занижение суммы ЕСН к уплате. Может ли налогоплательщик учесть в текущем периоде доначисленный по результатам налоговой проверки ЕСН в качестве убытка прошлых лет?

- На основании ст. 264 НК РФ доначисления по ЕСН уменьшают полученные доходы в составе прочих расходов налогоплательщика. Но согласно ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот период, когда были допущены ошибки или искажения.

- Должен ли налоговый орган сам уменьшать подлежащую уплате сумму налога на прибыль?

- Как правило, налоговый орган указывает в своем решении не только доначисления по одним налогам, но и уменьшения по другим.

Но нередко вопрос о других налогах, обязательства по которым изменяются, налоговый орган не ставит по той причине, что он просто их не проверял. Это относится и к камеральной проверке налоговой декларации, и к выездной налоговой проверке, в ходе которой проверялись один или несколько налогов.

Если налоговый орган не уменьшит налог на прибыль к уплате, налогоплательщик должен самостоятельно откорректировать свои налоговые обязательства.

- А насколько необходимо в такой ситуации подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль?

- Если налогоплательщик согласен с вынесенным решением о доначислении ЕСН, он вправе подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за соответствующий прошлый налоговый период. В том случае, когда налогоплательщик не согласен с вынесенным решением, он может оспорить его в вышестоящем налоговом органе или в суде.

- Вправе ли в этом случае налоговый орган назначить повторную налоговую проверку?

- Уточненная налоговая декларация скорректирует налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль в сторону уменьшения. Это, в свою очередь, даст налоговому органу право провести повторную налоговую проверку. Теперь в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ налоговый орган, ранее проводивший проверку, по решению его руководителя (заместителя руководителя) вправе назначить повторную проверку в том случае, если сумма налога, указанная налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации, меньше ранее заявленной. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Познакомившись с точкой зрения представителя Минфина России, мы решили узнать, насколько ее разделяют практики. Как, на их взгляд, должен поступать налогоплательщик? Стоит ли ему подать уточненную декларацию по налогу на прибыль? Или есть случаи, когда сумму доначисленного налога можно учесть в составе расходов текущего периода?

Получив решение налогового органа о доначислении ЕСН,

налогоплательщик узнает о неточности в исчислении

налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому он обязан

подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу и подлежащие уплате в бюджет.

И выездные, и камеральные налоговые проверки могут проводиться как по одному налогу (одной налоговой декларации), так и по нескольким налогам (п. 1 ст. 88, п. 3 ст. 89 НК РФ). В связи с этим нужно рассмотреть две ситуации:

1. В рамках проверки налог на прибыль не проверяется.

2. Проводится комплексная проверка.

В первом случае, по моему мнению, налоговый орган не обязан производить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль. При этом он вправе сослаться на то, что у него нет возможности сделать это самостоятельно, поскольку данный налог не входит в программу проверки.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик должен сам исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя при этом из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Как отмечено в п. 1 ст. 54 НК РФ, в том случае, если обнаружены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода, необходимо пересчитать налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Получив решение налогового органа о доначислении налога, налогоплательщик узнает о неточности в исчислении налоговой базы за прошлый период. Поэтому он обязан представить уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Судебная практика свидетельствует о том, что в состав внереализационных расходов текущего периода могут быть включены только те убытки прошлых лет, которые нельзя отнести к конкретному налоговому периоду (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 по делу N Ф04-4932/2006(25123-А67-40), ФАС Уральского округа от 20.06.2006 по делу N Ф09-5034/06-С7).

Если же проверка проводится по нескольким налогам, в т.ч. и по налогу на прибыль, то доначисление, например, ЕСН или налога на имущество автоматически приводит к корректировке (уменьшению) суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за проверяемый период. Как правило, налоговые органы учитывают это в акте налоговой проверки. Если же корректировка налога на прибыль не была произведена, налогоплательщик может заявить о ее необходимости на стадии рассмотрения возражений.

По моему мнению, налогоплательщик в своих возражениях должен просить налоговый орган откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за прошлый год, то есть отразить уточненные суммы налога на прибыль в решении по результатам проведения выездной налоговой проверки.

Если налоговый орган не учел пожеланий налогоплательщика и не отразил вышеуказанные данные в своем решении, налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период и, в случае получения отказа, обжаловать его в порядке, предусмотренном гл. 24 АПК РФ.

С.П.Кучер

Юрисконсульт

отдела судебной защиты

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Налогоплательщик, согласившийся с решением налогового

органа, должен уточнить налоговую базу по налогу на прибыль

за прошлые периоды. При несогласии с решением

налогового органа доначисленные налоги сначала

квалифицируются в качестве условных. В последующем, если

суд не поддержит налогоплательщика, они могут быть включены

в состав внереализационных расходов текущего периода

Если в ходе налоговой проверки прошлых налоговых периодов были выявлены ошибки в исчислении налогов, которые в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли, то данные расходы могут быть:

- предварительно квалифицированы в качестве условных фактов хозяйственной деятельности и только после решения суда об их безусловности признаны внереализационными расходами на дату принятия решения суда;

- сразу же квалифицированы в качестве внереализационных расходов.

И в том и в другом случае это убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть внереализационные расходы (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2004 по делу N Ф09-1362/04-АК указано, что суммы убытков прошлых лет правомерно включены в состав внереализационных расходов текущего периода. Данные затраты в момент возникновения были спорными (то есть квалифицировались как условные факты хозяйственной деятельности), и только в текущем периоде налогоплательщик признал их в качестве безусловных.

В то же время если выявленный расход четко привязан к конкретному периоду, то согласно ст. 272 НК РФ именно к этому периоду он и должен быть отнесен, но никак не к тому периоду, когда он был обнаружен. В этом случае согласно ст. 54 НК РФ должна быть подана уточненная налоговая декларация за тот период, к которому относится ошибка, допущенная при исчислении налогов за прошлые периоды.

Именно на таком подходе настаивают налоговые органы. Если выявлен расход в виде доначисленного налога и он имеет четкую привязку к какому-то конкретному налоговому периоду, то налогооблагаемая прибыль этого периода должна быть откорректирована на соответствующую сумму (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 14.05.2003 N 26-12/26401). На необходимость перерасчета налоговых обязательств прошлых налоговых периодов и представления уточненных налоговых деклараций по убыткам прошлых лет, имеющим однозначную датировку, обращено внимание в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.01.2007 по делу N Ф09-10948/06-С2.

Данный вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой.

В состав внереализационных расходов текущего периода могут быть включены только расходы, которые нельзя однозначно отнести к какому-либо конкретному налоговому периоду, - такой вывод содержится, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.02.2006 по делу N А72-8844/05-6/540 и по делу N А65-5810/2005-СА2-8, ФАС Уральского округа от 23.01.2006 по делу N Ф09-6175/05-С7, ФАС Дальневосточного округа от 10.04.2006 по делу N Ф03-А16/06-2/646, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006 по делу N Ф04-4371/2006(24510-А45-33).

Но поскольку доначисленный налог, уменьшающий налогооблагаемую прибыль (налог на имущество, ЕСН и т.п.), имеет четкую привязку к налоговому периоду, то на соответствующую ему сумму нужно откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль именно этого периода. Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.12.2006 по делу N Ф09-11038/06-С7 констатируется: суммы доначисленного ЕСН, относящиеся к прошлому налоговому периоду, должны корректировать налоговую базу именно того периода, поскольку доначисленный налог является выявленной ошибкой.

Таким образом, по рассматриваемому вопросу существуют две различные точки зрения. Первая заключается в том, что доначисленный за прошлый налоговый период налог (налог на имущество, ЕСН и т.п.) все-таки является расходом прошлого налогового периода. В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций за прошлый период должна корректироваться путем подачи уточненной налоговой декларации.

Приверженцы другой точки зрения исходят из того, что доначисленный налог может рассматриваться и как убыток прошлых лет, выявленный в текущем налоговом периоде (особенно в связи с его условностью в силу необходимости судебного разбирательства). Поэтому указанный расход вполне может быть признан внереализационным расходом того периода, в котором он подтвержден судом. Заметим, что если суд встанет на сторону налогоплательщика, то это будет означать, что никакого расхода вообще нет - именно в этом и проявляется его условность!

Исходя из сказанного налогоплательщикам можно порекомендовать:

- в случае согласия с решением налогового органа относительно налогов, доначисленных за прошлые налоговые периоды, - уточнять налоговую базу по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды;

- в случае несогласия с решением налогового органа относительно налогов, доначисленных за прошлые налоговые периоды, - квалифицировать данные расходы в качестве условных и только после отрицательного решения суда включать их в состав внереализационных расходов (на дату вступившего в силу решения суда).

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ",

член Палаты

налоговых консультантов

Результат опроса

     
   ————————————————————————T—————————————T————————————T—————————————¬
   |        Вопрос         |С.В. Разгулин| С.П. Кучер |А.Н. Медведев|
   +———————————————————————+—————————————+————————————+—————————————+
   |Может ли               |     Нет     |    Нет     | Да, если он |
   |налогоплательщик       |             |            |  оспаривает |
   |учесть в текущем       |             |            |   решение   |
   |периоде доначисленный  |             |            |  налогового |
   |в ходе налоговой       |             |            |органа в суде|
   |проверки ЕСН в качестве|             |            |и проигрывает|
   |убытка прошлых лет?    |             |            |     спор    |
   L———————————————————————+—————————————+————————————+——————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

По нашему мнению, скорректировать свои налоговые обязательства налогоплательщик может и в текущем налоговом периоде. Но такое право у него появляется только в том случае, если он не согласен с доначислениями и оспаривает решение налогового органа (схема).

     
          ————————————————————————————————————————————————————¬
          |  Решение о доначислении налога (например, налога  |
          |                   на имущество)                   |
          L———————————T—————————————————————————T——————————————
   

----------+----------¬ ----------+----------¬ ¦ Налогоплательщик ¦ ¦ Налогоплательщик ¦ ¦ согласен с решением¦ ¦ обжалует решение ¦ L------T-------------- L--T-------------T-- ———— ----------------+----¬ ---------------+----¬ -------+------------¬ ¦ Подача уточненной ¦ ¦ Решение признано ¦ ¦ Решение признано ¦ ¦декларации по налогу¦ ¦ законным (налог ¦ ¦ незаконным (налог ¦ ¦ на прибыль (сумма к¦ ¦ доначислен ¦ ¦ доначислен ¦ ¦ уплате уменьшается)¦ ¦ правомерно) ¦ ¦ неправомерно) ¦ L----------T---------- L---------T---------- L------------------ ———— ¦ ¦ ¦ - - - - - - ¬ -----------+----------¬ Повторная ¦ Признание убытков ¦ ¦ налоговая ¦ ¦ прошлых лет, ¦ проверка ¦выявленных в отчетном¦ L - - - - - - ¦ периоде ¦ ¦ (корректировка ¦ ¦ прибыли текущего ¦ ¦ периода) ¦ L-------------------- ———— В судебной практике есть прецеденты, когда суды применяют п. 2 ст. 265 НК РФ и на основании этого признают правомерность включения спорных доначислений в состав убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде (см. Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 по делу N КА-А40/2276-06-2). Кроме того, по сравнению с корректировкой расходов прошлого периода признание убытков прошлых лет в текущем периоде упрощает бухгалтерский учет. Ведь при этом не возникает отклонений сумм условного расхода по налогу на прибыль, рассчитанному по правилам бухучета, от суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Если же налогоплательщик соглашается с решением налогового органа и не оспаривает его, ему нужно подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Однако, как обоснованно обратил внимание представитель Минфина, в этом случае возникает риск проведения повторной налоговой проверки. Чтобы этого избежать, можно посоветовать налогоплательщикам еще на стадии рассмотрения акта проверки указать в своих возражениях на необходимость уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы доначисленных налогов. Если налоговый орган примет замечания и отразит это в своем решении, он должен самостоятельно скорректировать налоговые обязательства налогоплательщика. Если же замечания не будут учтены, налогоплательщику не остается ничего другого, как только оспорить отказ в вышестоящем налоговом органе или в суде. Подписано в печать 07.06.2007 ————