"Налоговые споры", 2007, N 7

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА ГЛАЗАМИ ЭКСПЕРТА

О проблеме неоднозначности норм налогового законодательства, о внесудебном порядке взыскания штрафов, а также о возможных последствиях налоговой амнистии мы беседуем с Председателем Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета Госдумы ФС РФ по бюджету и налогам Орловым Михаилом Юрьевичем.

- Михаил Юрьевич, по мнению Минфина, существующая налоговая система вполне конкурентоспособна. Но по мнению бизнес-сообщества, она тормозит развитие бизнеса. Что Вы думаете по этому поводу? Какие недостатки нашей налоговой системы можно отметить и что нужно сделать для того, чтобы их исправить?

- Действительно, Минфин России настаивает на том, что наша налоговая система конкурентоспособна. Однако при сравнении ее с налоговыми системами других государств в качестве критерия берутся только налоговые ставки, а очень важные вещи почему-то упускаются из виду. Ведь налоговое бремя зависит не только от налоговых ставок, но и от того, как исчисляется налоговая база. Возьмем, к примеру, НДС, который мы заимствовали у европейских государств. Да, сама ставка этого налога у нас ниже, но тот механизм исчисления налоговой базы, который предусмотрен российским законодательством, очень сложен. Почему-то этот факт Минфин России в расчет не принимает.

Кроме того, не учитывается административная нагрузка на налогоплательщиков, которая, кстати сказать, с каждым годом только увеличивается. Посмотрите, какие у нас правила учета налогоплательщиков, каков порядок ведения налогового учета, каковы процедуры сдачи отчетности! При этом каждый новый год приносит свои "радости". Так, с 2007 г. отдельные категории налогоплательщиков обязаны представлять отчетность в электронном виде. Однако ни налогоплательщики, ни сами налоговики оказались не готовы к этой процедуре.

А потом, почему мы все время сравниваем российскую налоговую систему с европейской? Я думаю, этого делать не нужно, хотя бы потому, что мы находимся в стадии конкурентной борьбы за капитал, за трудовые ресурсы. То есть мы не можем позволить себе такую роскошь, как наличие аналога европейской налоговой системы. Нам следует стремиться сделать российскую налоговую систему как можно более либеральной, чтобы она позволила нам встать на одну ступеньку с нашими ближайшими конкурентами - Турцией, Китаем, которых в свое время Г. Греф назвал "пылесосами инвестиционных ресурсов".

- Вопрос о неоднозначности норм налогового законодательства. Как показывает практика, в т.ч. арбитражная, одну и ту же норму налогоплательщик и налоговый орган нередко понимают по-разному. Есть идея, предложенная Президентом России, создать экспертный совет, который готовил бы соответствующие предложения по совершенствованию налогового законодательства. Вам что-нибудь известно о том, будет ли реализована эта идея? И насколько она востребованна?

- Проблема неоднозначности норм налогового законодательства - одна из наиболее актуальных на сегодняшний день. В 1998 г., когда была принята часть первая Налогового кодекса РФ, появилась надежда, что наше налоговое законодательство станет системным и логичным, будет легко поддаваться толкованию и применению. Но прошедшее десятилетие показало, что законодательство развивается без какой бы то ни было системы. Я имею в виду не только имеющиеся противоречия между первой и второй частями Налогового кодекса. Такие противоречия встречаются и внутри одной главы Кодекса. В самом неожиданном месте можно найти нормы, которых по логике и здравому смыслу там быть не должно.

Идея о том, что перед обсуждением в Госдуме законопроект должен пройти некую экспертизу, интересная. Но, наверное, неподходящая для наших условий. Ведь, когда попробовали сформировать этот экспертный совет, получилась некая "чиновничья тусовка", в составе которой только 3 - 4 человека были узкими специалистами в области налогов и финансов, 30% "экспертов" имели юридическое образование, а все остальные - хоть и уважаемые, но совершенно случайные люди, никакого отношения к налогам не имеющие. Наше государство почему-то считает, что в данной области знаний ученых у нас нет. Так что, если эта идея будет реализована подобным образом, от работы такого экспертного совета никакого эффекта не будет.

- С 2006 г. НДС уплачивается по начислению. Но с 1 января 2007 г. в части бартерных сделок и зачетов встречных требований начало действовать правило, согласно которому НДС должен уплачиваться в бюджет отдельным платежным поручением. Какие цели преследовал законодатель? Не приведет ли это новшество к тому, что бартерные сделки просто исчезнут из гражданского оборота?

- Переход на метод начисления - это шаг в правильном направлении, хотя, возможно, сделанный рановато. Но вот решение законодателя в части бартерных сделок оказалось крайне неожиданным. Даже во времена кассового метода не нужно было рассчитываться наличными при таких сделках. Так что сказать, что это глупость, - это ничего не сказать.

Представители Минфина, инициировавшие эти поправки, пытались обосновать их принятие необходимостью снижения объема бартерных операций. Но большинство сотрудников этого ведомства никогда не работали в бизнесе, то есть они в принципе плохо представляют, что там происходит. По их мнению, бартер - это операции, которые используются исключительно для минимизации налогообложения. Они считают, что для обычного предпринимателя нет никаких проблем "прогнать" деньги туда и обратно, причем на эти цели даже можно взять кредит в банке.

Но думаю, что бартерные операции, так же как и взаимозачеты, не исчезнут из хозяйственного оборота. Есть виды деятельности, которые по своей сути предполагают бартер. Взять, к примеру, рынок телекоммуникаций. Операторы связи осуществляют расчеты путем предоставления встречного трафика, и, возможно, многие из них даже не подозревают, что они теперь должны обмениваться и деньгами. То же относится и к зачетам встречных требований. Например, в строительстве взаимозачеты между всеми участниками какого-то большого, затратного объекта - обычное дело. Если же они исключат взаимозачеты, то в лучшем случае увеличится стоимость строительства, а в худшем - строительный бизнес просто уйдет в тень.

- В нашем журнале мы недавно разбирали следующую проблему: расчеты с поставщиком проведены путем зачета взаимных требований <*>. Как Вы считаете, нет ли противоречий между п. 4 ст. 168 НК РФ и ст. ст. 171, 172 НК РФ? Может быть, в Комитет Госдумы по бюджету и налогам уже поступили какие-то предложения для урегулирования этой ситуации?

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: НДС - последствия взаимозачета // Налоговые споры. 2007. N 5. С. 14.

- Плохо то, что норма п. 4 ст. 168 Кодекса на самом деле касается не только бартерных операций. Она распространяется на неденежные расчеты вообще. В том числе и на те случаи, когда форма расчета изменяется уже после подписания договора. Ведь при заключении сделки стороны не всегда абсолютно уверены, что оплата будет осуществлена денежными средствами. Кроме того, форма расчетов может быть изменена по инициативе одного из участников сделки, а второй участник будет только поставлен в известность об этом. Те, кто придумали эту норму Кодекса, просто не брали в расчет все возможные ситуации. Вообще, эта норма вмешивается в гражданские правоотношения, устанавливает для их участников новые правила. Даже методологи Федеральной налоговой службы уже признали, что такой порядок создает массу проблем. В первую очередь меняется момент появления права на налоговый вычет. Приведу простой пример.

Пример. Организация оприходовала товар в марте 2007 г.

Получив от контрагента счет-фактуру, она приняла НДС к вычету. При этом оплата по договору должна быть произведена в июне 2007 г.

Но когда наступил момент окончательных расчетов, контрагент предложил провести взаимозачет. Возникает вопрос: что делать с вычетом, который абсолютно правомерно был учтен налогоплательщиком при получении товара в марте 2007 г.?

Если стороны договорились провести зачет встречных требований, то право на вычет появляется у покупателя только после того, как тот уплатит сумму налога своему контрагенту, то есть в данном случае - в июне 2007 г.

Значит, налогоплательщик должен восстановить ранее предъявленные к вычету суммы налога, подать уточненную налоговую декларацию, доплатить налог и соответствующие пени. Но дело не только в этом. В таких случаях возникает дополнительная административная нагрузка, причем не только на налогоплательщиков. Ведь налоговые органы будут просто завалены уточненными налоговыми декларациями.

Проблема усугубляется еще и тем, что, провозгласив в ст. 168 НК РФ необходимость сопровождать бартерные сделки уплатой налога денежными средствами, законодатель забыл включить в ст. 172 НК РФ, регламентирующую порядок обоснования вычета, условие об обязательном наличии платежного документа на перечисление денежных средств при неденежных формах расчета за товар. Сейчас можно услышать мнение, что противоречий между ст. ст. 168 и 172 нет, поскольку согласно абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога.

Однако это не так. Данная норма существует совсем для других целей. В ней закреплен порядок определения суммы НДС к вычету при расчетах собственным имуществом, в соответствии с которым суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату закупленного товара. Таким образом, эта норма лишь устанавливает порядок расчета фактически уплаченной суммы налога, и в ней не идет речи о расчете "живыми" деньгами.

Единственное, что могу сказать, - во вторую часть Налогового кодекса, в т.ч. в ст. 172 НК РФ, планируется внести поправки. Смысл их состоит в том, что право на вычет при неденежных расчетах переносится на момент проведения этих расчетов. При этом сумма вычета определяется исходя из цены, которую устанавливают стороны сделки. Поскольку это чисто технические поправки, они будут распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Таким образом законодатель решил снять имеющиеся противоречия. Заметим, что тем самым он косвенно подтвердил предположение, что в ближайшее время каких-либо кардинальных изменений по этому вопросу не предвидится.

- Согласно данным, которые были озвучены в апреле на III Всероссийском налоговом форуме, доля зарплат в конвертах сократилась всего на 5%. Но не совсем ясно, за счет чего это произошло: за счет снижения ставки ЕСН или за счет работы, которую проводят налоговые органы. Как Вы считаете, дальнейшее снижение ЕСН до 12% и отмена регрессии позволят решить проблему выхода бизнеса из тени?

- У меня нет информации, что выплата зарплаты в конвертах снизилась на сколько-то процентов, поскольку мне не известно, каким был объем "конвертной" зарплаты 2 - 3 года назад. Сам по себе рост официальных доходов населения еще не свидетельствует о том, что доля выплат в конвертах снизилась. Рост "белой" зарплаты объясняется другими факторами - экономическим ростом, улучшением благосостояния людей, инфляцией и пр.

Вместе с тем снижение ставки ЕСН, безусловно, стимулировало вывод зарплаты из тени. Однако, на мой взгляд, дальнейшее уменьшение ставки нецелесообразно, равно как и отмена регрессии. Во многом выплата "белой" зарплаты мотивируется сейчас тем, что крупные компании, где работники получают большую зарплату, уже, например, с марта могут выплачивать ЕСН по ставке 2% за каждого работника. И я не уверен, что они так же добросовестно будут исполнять свои обязанности при ставке 12%, но без регрессии. Здесь надо решать другую проблему, связанную с распределением налога между бюджетом и внебюджетными фондами, а также пересматривать существующий порядок исчисления и уплаты ЕСН, поскольку он довольно сложный.

Теперь насчет работы, которую в этом направлении проводят налоговые органы. Они очень активно стали использовать такой механизм, как комиссии, но к законности это не имеет никакого отношения - нигде в налоговом законодательстве ничего подобного не предусмотрено. Приведу пример. Одну строительную компанию вызвали на комиссию, вменяя ей то, что не вся зарплата выплачивалась "в белую". Но когда мы с налогоплательщиком принесли расчеты, которые показывали, какова зарплата по отрасли в целом, то оказалось, что темпы роста зарплаты у налогоплательщика были намного выше, чем в среднем по отрасли. Возразить что-либо на это налоговым органам было трудно.

- Связанный с предыдущим вопрос: в борьбе с зарплатами в конвертах налоговые органы в основном используют показания свидетелей, которых ищут среди недовольных и бывших работников. Насколько их показания существенны для разрешения налогового спора, можно ли их считать доказательствами учета зарплат не в полной сумме?

- Таких работников можно понять. И конечно, с точки зрения контролирующих и правоохранительных органов, вполне логично привлекать именно недовольных работников - от них можно узнать много интересного о работе компании. Но сведения, полученные вне рамок мероприятий налогового контроля, не могут стать доказательством допущенного налогового правонарушения. Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в соответствии с Налоговым кодексом. Однако такая форма осуществления налогового контроля, как деятельность каких-либо комиссий, Кодексом не предусмотрена, поэтому и информация, собранная подобной комиссией, то есть с нарушением федерального закона, не может быть доказательством по делу. Вот если обиженного работника вызовет руководитель инспекции, рассматривающий материалы проверки, или же суд пригласит его на стадии судебного следствия, то информация, полученная от свидетеля, будет доказательством по делу.

Замечу, что при подготовке последних поправок в часть первую НК РФ, было предложено зафиксировать следующее: доказательства, полученные с нарушением федерального закона, считаются недопустимыми. Однако это предложение было категорически отвергнуто представителями Правительства. В результате эту поправку отклонили. Хорошо, что у нас есть другое - процессуальное - законодательство, где установлено аналогичное правило. Сегодня именно на него и должны ссылаться налогоплательщики, в т.ч. обжалуя последствия, наступившие в результате деятельности комиссий. Ведь суд не может рассматривать сведения, полученные с нарушением закона, в качестве доказательства по делу.

То же самое можно сказать и о доказательственной базе, которую налоговые органы формируют уже после окончания проверки. Очень часто налоговые органы в ходе судебного рассмотрения дела продолжают собирать доказательства в отношении налогоплательщика (проводить встречные проверки, истребовать документы у других лиц и т.п.), тем самым осуществляя налоговый контроль уже после формального завершения контрольных мероприятий. Потом эти новые доказательства они представляют в суд. Однако такие действия неправомерны. В подобных случаях налогоплательщик должен заявить ходатайство о признании дополнительно представленных доказательств недопустимыми, поскольку доказательства собраны с нарушением федерального закона.

- С 1 марта заработал Закон о налоговой амнистии по доходам физических лиц. В нем есть механизмы защиты физических лиц от последующих возможных претензий со стороны контролирующих и правоохранительных органов. Но существует мнение, что серьезные проблемы могут возникнуть у компаний, которые производили выплаты физическим лицам, решившим легализовать свои доходы. Какими Вы видите последствия налоговой амнистии, и вообще, будет ли достигнута поставленная государством цель?

- Идея хорошая, но реализована она отвратительно. Такой амнистии, как у нас, не было ни в одном государстве. Основная задача амнистии состоит в том, чтобы деньги, которые в свое время утаивались от налогов, были "выведены на свет" и начали работать на экономику. Существуют разные варианты амнистии. Есть восточно-азиатский, обязательной процедурой которого является легализация денежных средств, то есть, к примеру, деньги обязательно должны быть положены на счет в банк. Есть европейский вариант - это когда деньги должны быть возвращены в банки страны из зарубежных банков.

Мы пошли другим путем. В нашем случае фактически идет речь о покупке некоего страхового полиса, который гарантирует, что при появлении налогового инспектора у ворот этот "полис" защитит налогоплательщика. Можно даже сказать и так - "заплатите деньги, а квитанцию спрячьте подальше, чтобы правоохранительные органы ее не увидели, иначе у вас будут проблемы". Действительно, нет абсолютно никакой гарантии, что эти самые правоохранительные органы не привлекут лицо, легализовавшее свой прежний доход, например, к ответственности за незаконное предпринимательство - доход же был! Еще можно привлечь за нарушения валютного законодательства, если, например, физическое лицо занималось "челночным" бизнесом. Вы правильно заметили, что наш механизм не защищает и работодателей. Поэтому не уверен, что экономика почувствует эффект от амнистии, хотя, по информации казначеев, в первый месяц кампании платежи активно поступали.

- С 1 января этого года действует внесудебный порядок взыскания штрафов. Не противоречит ли он ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда? Или, может быть, новый механизм, наоборот, лучше старого?

- Вообще-то, Конституционный Суд еще в 1996 г. разделил случаи, когда имущество можно отчуждать без судебного решения, а когда нельзя <*>. Конституция соблюдается, если собственник лишается имущества ради социально значимых целей, но имеет возможность использовать существующие механизмы для защиты своего права. Думаю, по этой причине идеологи внесудебного взыскания штрафов небезосновательно утверждают, что в данном порядке нет нарушений Конституции.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Речь идет о Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". - Примеч. ред. Но вот что точно противоречит Конституции, так это распространение внесудебного порядка взыскания штрафов на индивидуальных предпринимателей. Соответствующая норма появилась в Налоговом кодексе в прошлом году. Она дала налоговым органам возможность взыскивать с индивидуальных предпринимателей штрафы, не превышающие 5000 руб., без обращения в суд. Но ведь индивидуальные предприниматели - это физические лица, а в отношении их Конституционный Суд высказал четкую позицию. Поэтому остается только надеяться, что кто-нибудь обратится в Конституционный Суд с соответствующим запросом. Но в целом считаю, что сегодняшний механизм взыскания штрафов лучше, он более удобен для налогоплательщиков. Появилась четко прописанная процедура, которая предшествует взысканию штрафа. Раньше сразу после того, как выносилось решение о взыскании налоговой санкции, налогоплательщик получал требование об уплате штрафа. Теперь он имеет возможность подключаться к этой процедуре на ранних стадиях - еще на стадии составления акта проверки. Заметим, что с этого года акт составляется и по результатам камеральной проверки, если налоговые органы выявили нарушения. Решение о привлечении к налоговой ответственности теперь не вступает в силу сразу. И, что гораздо важнее для налогоплательщика, касается это не только штрафа, но и доначисленных решением сумм недоимки и пеней. У налогоплательщиков появилась возможность обжаловать решение в апелляционном порядке. Пока я не верю в объективность вышестоящего налогового органа, который будет рассматривать апелляционную жалобу. Тем не менее следует отметить, что благодаря новой процедуре у налогоплательщика появляется время для обдумывания своих дальнейших действий и подготовки позиции - а это большой плюс. И потом, даже в том случае, если при рассмотрении апелляционной жалобы требования налогоплательщика не будут удовлетворены, штраф взыскивается не сразу. Сначала налогоплательщику направят вежливое требование об уплате штрафа в определенный срок. И только если требование не будет исполнено, налоговый орган может выставить инкассовое поручение. Да и то, предварительно он должен вынести соответствующее решение о взыскании, которое, кстати, налогоплательщик также вправе обжаловать. - И последний вопрос. Сейчас при несогласии с выводами, изложенными в решении по итогам налоговой проверки, у налогоплательщика есть два пути: оспаривать решение в вышестоящей налоговой инспекции или сразу идти в суд. Вы, как юрист, адвокат, какой вариант считаете предпочтительным? - В истинность и объективность рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящей налоговой инспекцией я не верю. Тем не менее считаю, что в некоторых случаях жалобы писать надо. Во-первых, таким образом можно затянуть процесс взыскания доначисленных сумм налогов, пени и штрафов. Во-вторых, жалобу следует подавать, если имеются какие-то вопиющие факты нарушений со стороны налоговых инспекторов. Приведу пример из моей практики. В одном из решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика было указано только наименование налоговой инспекции. Должность лица, подписавшего решение, и его классный чин отсутствовали. Но что самое главное - в графе "Основания для принятия данного решения" стоял прочерк! И по этой бумажке приостановили операции по счету одной крупной компании. И наконец, третий случай, когда обращение в вышестоящий налоговый орган имеет смысл - это когда нужно понять аргументацию противоположной стороны спора с тем, чтобы учесть ее в будущем, при последующем разбирательстве спорной ситуации в суде. Беседовали главный редактор С.Смышляева и заместитель главного редактора М.Завязочникова Подписано в печать 07.06.2007 ————