Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете организации, осуществляющей два вида деятельности, один из которых подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, а в отношении другого организация применяет УСН, сумму отпускных, причитающуюся работнику, занятому в обоих видах деятельности? Данному работнику с 14.04.2008 предоставлен очередной оплачиваемый отпуск сроком на 14 календарных дней. Должностной оклад работника составляет 25 000 руб. Расчетный период работником отработан полностью. В апреле выручка от реализации по деятельности, в отношении которой применяется УСН (объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов"), составила 600 000 руб., выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 400 000 руб.

Трудовые отношения

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 Трудового кодекса РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ). Напомним, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Расчет среднего заработка (размера средней заработной платы) для оплаты отпуска производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ, и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения). Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения). Таким образом, средний дневной заработок работника составляет 850,34 руб. ((25 000 руб. x 12 мес.) / 12 / 29,4). Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения). В рассматриваемой ситуации сумма отпускных за 14 календарных дней апреля 2008 г. составит 11 904,76 руб. (850,34 руб. x 14 дн.).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида деятельности, в отношении которых применяет два специальных налоговых режима, по одному из которых (осуществляемому в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД) согласно п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация не освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета. В этом случае организация должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (см. Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156, Письмо УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@). Расходы на оплату ежегодных отпусков являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма отпускных, причитающаяся работнику за 14 дней апреля, отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Порядок распределения общехозяйственных расходов в случае осуществления организацией видов деятельности, в отношении которых применяются разные специальные налоговые режимы, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен, поэтому его следует утвердить в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета общие расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных при осуществлении каждого вида деятельности, в общем объеме доходов за текущий месяц. Для организации раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, в отношении которой применяется УСН, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, к счету 26 (или 44) организация может открыть отдельные субсчета, например, 26-1 (или 44-1) "Расходы по деятельности, в отношении которой применяется УСН" и 26-2 (или 44-2) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД". Для учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности, может использоваться отдельный субсчет счета 26 (или 44), например, 26-0 (или 44-0) "Общие расходы". В данном случае в апреле доля выручки по деятельности, в отношении которой применяется УСН, в общем объеме выручки составляет 60% (600 000 руб. / (600 000 руб. + 400 000 руб.) x 100%), а доля выручки по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 40% (400 000 руб. / (600 000 руб. + 400 000 руб.) x 100%). Следовательно, сумма отпускных работника, относящаяся к деятельности, в отношении которой применяется УСН, равна 7142,86 руб. (11 904,76 руб. x 60%). Сумма отпускных, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 4761,90 руб. (11 904,76 руб. x 40%).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

С суммы отпускных организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226, п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, см. также Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, Письмо ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001).

Страховые взносы

С суммы отпускных, относящейся к обоим видам деятельности, организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

ЕНВД и налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов, относящихся к разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). При этом нормами НК РФ не установлен период, исходя из которого распределяются расходы. По мнению Минфина России (см. Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-11-04/2/279), распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется " ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц <*>" . Следовательно, сумма отпускных работника, относящаяся к деятельности, в отношении которой применяется УСН, равна 7142,86 руб. (11 904,76 руб. x 60%). Сумма отпускных, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 4761,90 руб. (11 904,76 руб. x 40%). Заметим, что указанная сумма не влияет на величину ЕНВД, налоговая база по которому определяется исходя из вмененного дохода по соответствующему виду деятельности (ст. 346.29 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе расходов признается сумма выплаченных отпускных и сумма уплаченных страховых взносов (пп. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 7 ст. 255, пп. 1 п. 2, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению": 69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Записка—расчет |
    |                           |        |        |          |о предоставлении|
    |Начислены отпускные        |  26—0  |        |          |     отпуска    |
    |работнику <**>             | (44—0) |   70   | 11 904,76|    работнику   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ               |        |        |          |    Налоговая   |
 
    |(11 904,76 x 13%)          |   70   |   68   |     1 548|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выплачены работнику        |        |        |          |                |
    |отпускные (за вычетом      |        |        |          |                |
    |удержанного НДФЛ)          |        |        |          |    Расходный   |
    |(11 904,76 — 1548)         |   70   |   50   | 10 356,76| кассовый ордер |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             Распределение общих расходов по видам деятельности          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражены отпускные в части,|        |        |          |                |
    |относящейся к деятельности,|        |        |          |                |
    |в отношении которой        |  26—1  |  26—0  |          |  Бухгалтерская |
    |применяется УСН            | (44—1) | (44—0) |  7 142,86| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены отпускные в части,|        |        |          |                |
    |относящейся к деятельности,|        |        |          |                |
    |подпадающей под действие   |        |        |          |                |
    |системы налогообложения в  |  26—2  |  26—0  |          |  Бухгалтерская |
    |виде ЕНВД                  | (44—2) | (44—0) |  4 761,90| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    | Бухгалтерские записи по начислению страховых взносов с суммы отпускных, |
    |      относящейся к деятельности, в отношении которой применяется УСН    |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний                |  26—1  |        |          |  Бухгалтерская |
    |(7142,86 x 0,2%) <***>     | (44—1) | 69—1—2 |     14,29| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на финансирование трудовой |  26—1  | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |пенсии (7142,86 x 14%)     | (44—1) | 69—2—3 |     1 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    | Бухгалтерские записи по начислению страховых взносов с суммы отпускных, |
    |       относящейся к деятельности, подпадающей под действие системы      |
    |                     налогообложения в виде ЕНВД                         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний                |  26—2  |        |          |  Бухгалтерская |
    |(4761,90 x 0,2%) <***>     | (44—2) | 69—1—2 |      9,52| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на финансирование трудовой |  26—2  | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |пенсии (4761,90 x 14%)     | (44—2) | 69—2—3 |    666,67| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Отметим, что ранее Минфин России придерживался иной точки зрения, согласно которой распределение расходов между видами деятельности следовало производить по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года (см. Письма от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 12.04.2007 N 03-11-05/70).

<**> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

<***> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.04.2008

————

————