Как отразить в учете организации-переработчика выполнение работ по изготовлению теплоизоляционной продукции по договору подряда с заказчиком? Исполнение договора осуществляется иждивением подрядчика. Договорная стоимость работ по изготовлению указанной продукции составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Расходы на исполнение договора подряда (без учета сырья) составили 30 000 руб. (заработная плата, ЕСН, страховые взносы и пр.). Стоимость израсходованного сырья составляет 50 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (п. п. 1, 2 ст. 703 Гражданского кодекса РФ). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Заметим, что существуют судебные решения, в которых договоры подряда на изготовление вещи рассматриваются как смешанные договоры, содержащие элементы договора поставки и договора подряда (см. например Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.05.2007 по делу N А28-3957/2006-192/17, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2006 по делу N А82-15259/2004-45, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2005 N А33-4823/04-С4-Ф2-1184/05-С2 и др.). Существует также решение суда, в котором изготовленная продукция по договору подряда признается приобретенной заказчиком у подрядчика, а не изготовленной самим заказчиком (см. Постановление Апелляционной инстанции арбитражного суда Свердловской области от 06.09.2005 по делу N А60-13326/05-С5).  В данной схеме исходим из предположения, что организация рассматривает заключенный ею с подрядчиком договор как договор на выполнение работ, в котором содержатся элементы договора поставки, и в соответствии с этим отражает операции по данному договору в бухгалтерском и налоговом учете <*>.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с исполнением договора подряда, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту соответствующих счетов (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.). (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Плата за исполнение договора подряда признается доходом по обычным видам деятельности на дату передачи результата выполненных работ (изготовленной продукции) заказчику и оформления акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). На дату признания выручки по договору подряда расходы, связанные с исполнением этого договора, включаются в себестоимость продаж (п. 16, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99). Сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Стоимость выполненных работ по договору подряда включается в налоговую базу по НДС на дату подписания акта выполненных работ с заказчиком (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль выручка по договору подряда признается доходом от реализации на дату подписания с заказчиком акта выполненных работ (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Стоимость сырья, использованного при исполнении договора подряда, учитывается в составе материальных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Заработная плата, ЕСН и страховые взносы учитываются в составе расходов на основании п. 1 ст. 255, пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда, признаются в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (п. 1 ст. 318 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что все расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда, признаются в налоговом учете прямыми расходами (п. 2 ст. 318 НК РФ). В таком случае у организации не возникают разницы, учет которых регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана стоимость сырья,   |        |        |          |                |
    |израсходованного при       |        |        |          |   Требование—  |
    |исполнении договора подряда|   20   |   10   |    50 000|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
    |                           |        |        |          |    платежная   |
 
    |Отражены расходы, связанные|        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |с исполнением договора     |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
    |подряда                    |   20   |  и др. |    30 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Договор    |
    |                           |        |        |          |     подряда,   |
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |                           |        |        |          |      сдачи     |
    |Признан доход от реализации|        |        |          |   выполненных  |
    |работ по договору подряда  |   62   |  90—1  |   118 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС со стоимости  |        |        |          |                |
    |выполненных работ          |  90—3  |   68   |    18 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Расходы по договору подряда|        |        |          |                |
    |списаны в себестоимость    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |продаж                     |  90—2  |   20   |    80 000|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Заметим, что если организация заключенный ею с заказчиком договор на изготовление теплоизоляционной продукции из собственного сырья рассматривает как договор поставки, в котором содержатся элементы договора подряда, то в таком случае изготовленная продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.04.2008

————

————