Как отразить в учете организации приобретение на ОРЦБ опциона на акции ОАО и продажу этого опциона по более высокой цене, если в целях налогообложения прибыли организация квалифицирует данные сделки как операции с финансовыми инструментами срочных сделок? С целью размещения временно свободных денежных средств организация 03.03.2008 приобрела поставочный опцион на покупку 10 000 акций в срок до 30.06.2008. Текущая рыночная стоимость акций составляет 100 руб. за акцию. Цена исполнения опциона - 100 руб. за акцию. Опционная премия, уплаченная организацией при приобретении опциона, составила 50 000 руб. По состоянию на 31.03.2008 рыночная стоимость опциона составила 58 000 руб. В апреле 2008 г. текущая рыночная стоимость опциона составила 70 000 руб. Организация продала опцион по указанной стоимости. Других сделок с производными финансовыми инструментами в первом полугодии 2008 г. организация не совершала.

Бухгалтерский учет

Под поставочным опционным контрактом на покупку понимаются срочные контракты, предусматривающие: обязанность одной из сторон (лица, обязанного по опционному контракту) поставить другой стороне (лицу, управомоченному по опционному контракту) базовый актив, установленный спецификацией опционного контракта, по требованию последнего, заявленному в определенный период или в определенную дату в будущем, по цене и на иных условиях, определенных при заключении опционного контракта; обязанность лица, управомоченного по опционному контракту, уплатить лицу, обязанному по опционному контракту, денежные средства в счет приобретаемого права требовать исполнения последним обязанности по поставке базового актива, или обязанность обеих сторон опционного контракта уплачивать вариационную маржу (п. 2.13.3 Положения о порядке оказания услуг, способствующих заключению срочных договоров (контрактов), а также особенностях осуществления клиринга срочных договоров (контрактов), утвержденного Приказом ФСФР России от 24.08.2006 N 06-95/пз-н). В рассматриваемой ситуации целью организации не является приобретение акций ОАО. Организация приобретает опцион с целью вложения временно свободных средств. Опцион является финансовым инструментом, обращающимся на ОРЦБ, имеет рыночную стоимость и способен принести организации экономические выгоды в будущем в виде прироста его стоимости, при этом риск изменения цены переходит к организации, приобретшей опционный контракт. Следовательно, приобретенный организацией опцион удовлетворяет критериям, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для принятия его к учету в составе финансовых вложений. На основании п. п. 8, 9 ПБУ 19/02 приобретенный опцион организация принимает к учету по цене его приобретения, которой в рассматриваемой ситуации является сумма опционной премии (50 000 руб.) <*>. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На отчетную дату (31.03.2008) организация отражает в учете опцион по текущей рыночной стоимости (58 000 руб.). При этом разница между его оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на прочие доходы организации записью по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 20 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма, полученная от продажи опциона, признается организацией прочим доходом и отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). При продаже финансовых вложений организация отражает в учете их выбытие (п. 25 ПБУ 19/02). При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). В бухгалтерском учете выбытие опциона отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли опционные контракты относятся к финансовым инструментам срочных сделок (п. 1 ст. 301 Налогового кодекса РФ). Согласно абз. 2 п. 2 ст. 301 НК РФ организация вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены организацией в учетной политике для целей налогообложения. В рассматриваемой ситуации организация квалифицирует данные сделки как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Следовательно, на основании п. 3 ст. 301, пп. 2 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 302, п. 1 ст. 305, пп. 18 п. 1 ст. 265, п. 19 ст. 250 НК РФ организация в марте признает внереализационный расход в сумме 50 000 руб., а в апреле - внереализационный доход в сумме 70 000 руб. (см. также Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/4/9) <*>. Поскольку других сделок с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, в 1 квартале 2008 г. организация не совершала, то в этом отчетном периоде ею получен убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, который на основании абз. 2 п. 2 ст. 304 НК РФ уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в рассматриваемой ситуации различен. При приобретении опционного контракта в налоговом учете организацией признается расход в сумме опционной премии (50 000 руб.), который будет формировать бухгалтерскую прибыль (убыток) в периоде выбытия опциона. В связи с этим в учете организации в месяце приобретения опциона образуется налогооблагаемая временная разница в сумме 50 000 руб. и соответствующее отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Прочий доход от дооценки финансового вложения на отчетную дату (31.03.2008), признанный в бухгалтерском учете, в налоговом учете не признается ни в текущем, ни в последующих отчетных (налоговом) периодах. Следовательно, на эту дату в учете организации образуется постоянная разница в сумме 8000 руб. (58 000 руб. - 50 000 руб.) и постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). На дату продажи финансового вложения в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде стоимости выбывающего финансового вложения (58 000 руб.), а в налоговом учете расход в сумме опционной премии (50 000 руб.) был признан ранее. В связи с этим погашаются налогооблагаемая временная разница (50 000 руб.) и отложенное налоговое обязательство, признанные в марте (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02). Одновременно в учете образуется постоянная разница в сумме 8000 руб. (58 000 руб. - 50 000 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                             В марте 2008 г.                             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Принят к учету опцион на   |        |        |          |    Опционный   |
    |приобретение акций         |   58   |   76   |    50 000|    контракт    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена опционная      |        |        |          |Выписка банка по|
 
    |премия                     |   76   |   51   |    50 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(50 000 x 24%)             |   68   |   77   |    12 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |31.03.2008                 |        |        |          |                |
    |Признан доход в виде       |        |        |          |                |
    |дооценки финансового       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |вложения (58 000 — 50 000) |   58   |  91—1  |     8 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(8000 x 24%)               |   68   |   99   |     1 920| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                             В апреле 2008 г.                            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Признан прочий доход от    |        |        |          |    Опционный   |
    |продажи опциона            |   76   |  91—1  |    70 000|    контракт    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |Отражено выбытие опциона   |  91—2  |   58   |    58 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получена плата за проданный|        |        |          |Выписка банка по|
    |опцион                     |   51   |   76   |    70 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Погашено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(50 000 x 24%)             |   77   |   68   |    12 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(8000 x 24%)               |   99   |   68   |     1 920| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме не рассматриваются комиссии и сборы, уплачиваемые организацией в связи с осуществлением операций по приобретению и продаже опциона на ОРЦБ.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.04.2008

————

————