Какие записи должна произвести в учете организация-комиссионер, реализующая товары комитента, если при приемке товара покупатель обнаружил его недопоставку? В соответствии с договором поставки, заключенным организацией-комиссионером, в срок до 30.04.2008 покупателю должны быть отгружены товары (450 ед.) на общую сумму 53 100 руб. (в том числе НДС). Право собственности на товары перешло к покупателю на дату отгрузки ему товара. В день отгрузки комитент утвердил отчет комиссионера. Вознаграждение комиссионера составляет 10% от суммы заключенных им договоров поставки. В установленный договором поставки срок (в мае) покупатель уведомил организацию о недопоставке 3 ед. товара на общую сумму 354 руб. (в том числе НДС). От допоставки товаров покупатель отказался. Расчеты с покупателем и комитентом на момент обнаружения недопоставки еще не осуществлены.

Гражданско-правовые отношения

" По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер имеет право на вознаграждение, порядок выплаты которого предусматривается договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Правоотношения организации (комиссионера) с покупателем товаров " по " договору поставки регулируются параграфом 3 гл. 30 ГК РФ. Согласно п. п. 1, 2 ст. 513 ГК РФ покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки, в частности, в установленный законом или договором поставки срок осмотреть товары, проверить их количество и качество. О выявленных несоответствиях или недостатках товаров покупатель обязан незамедлительно письменно уведомить поставщика. В общем случае поставщик, допустивший недопоставку товаров в отдельном периоде поставки, обязан восполнить недопоставленное количество товаров в следующем периоде (периодах) в пределах срока действия договора поставки, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 511 ГК РФ). В случаях, когда срок поставки истек, покупатель может отказаться от принятия товаров, поставка которых просрочена, при условии уведомления о своем отказе поставщика (п. 3 ст. 511 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации покупатель уведомил организацию о недопоставке и отказался от допоставки товаров.

Бухгалтерский учет

Полученные от комитента товары не являются собственностью организации, поэтому учет всех операций с товарами комитента организация ведет на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом). Бухгалтерский учет на указанном забалансовом счете ведется по простой системе (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). В соответствии с абз. 2 п. 158 Методических указаний товары, полученные комиссионером на реализацию, списываются с указанного забалансового счета при их продаже (отгрузке) покупателю. В данном случае по факту отгрузки на основании отгрузочных документов организация списала с забалансового счета товары стоимостью 53 100 руб. Доходом (выручкой) организации-комиссионера является вознаграждение, подлежащее выплате комитентом (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации организация признает выручку на дату принятия комитентом отчета об исполнении поручения (п. 12 ПБУ 9/99). Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комитентом, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На сумму выручки организация начисляет НДС, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (о порядке начисления НДС сказано ниже). Все вышеуказанные записи произведены по состоянию на 30.04.2008. После отгрузки товаров и признания выручки в виде вознаграждения обнаружено, что организация ошибочно недопоставила товары комитента, о чем составлен Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Отметим, что поскольку покупатель воспользовался своим правом и отказался от приобретения недопоставленного товара, то в данной части сумма вознаграждения комиссионера должна быть уменьшена. Соответствующие изменения должны быть внесены в отчет комиссионера. Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (в данном случае в мае 2008 г.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная организацией-комиссионером в виде вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Начисление налога производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ организация должна выставить комитенту соответствующий счет-фактуру. Кроме того, организация выставляет покупателю счет-фактуру на реализованные товары комитента. При оформлении счетов-фактур организация должна руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, а также может воспользоваться рекомендациями, содержащимися в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (см. п. п. 2, 3 Письма). Исходя из разъяснений, приведенных в Письмах ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ и Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14, организация после выявления ошибок должна внести исправления в выставленные покупателю и комитенту счета-фактуры и зарегистрировать счет-фактуру на уточненную сумму вознаграждения в дополнительном листе книги продаж.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма вознаграждения (без учета НДС), причитающегося организации-комиссионеру, является ее доходом (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае совершение ошибки и ее исправление приходятся на один отчетный период. Следовательно, организация отражает в декларации по налогу на прибыль за полугодие доход в скорректированной сумме вознаграждения (по данному вопросу см. также п. 1 Письма Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                На дату получения товаров от комитента <*>               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |   Акт приемки— |
    |Получены товары от         |        |        |          | передачи товара|
    |комитента                  |   004  |        |    53 100|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |   Бухгалтерские записи апреля, связанные с продажей товаров комитента   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списаны с забалансового    |        |        |          |                |
    |счета проданные товары     |        |        |          |    Товарная    |
    |комитента                  |        |   004  |    53 100|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены задолженность     |        |        |          |                |
    |перед комитентом и         |        |        |          |                |
    |задолженность покупателя   |        |        |          |      Отчет     |
    |за проданные товары <**>   |   62   |   76   |    53 100|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма             |        |        |          |                |
    |причитающегося             |        |        |          |                |
    |вознаграждения по договору |        |        |          |                |
    |комиссии                   |        |        |          |      Отчет     |
    |(53 100 x 10%) <**>        |   76   |  90—1  |     5 310|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС со стоимости  |        |        |          |                |
    |посреднических услуг       |        |        |          |                |
    |(5310 / 118 x 18)          |  90—3  |   68   |       810|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        Бухгалтерские записи мая, связанные с исправлением ошибки        |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |                |
    |На стоимость излишне       |        |        |          |     Акт об     |
    |списанных с забалансового  |        |        |          |  установленном |
    |счета товаров комитента    |        |        |          | расхождении при|
    |(53 100 / 450 x 3)         |        |   004  |       354|   приемке ТМЦ  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |                |
    |Скорректирована            |        |        |          |                |
    |задолженность перед        |        |        |          |                |
    |комитентом и задолженность |        |        |          |     Акт об     |
    |покупателя за проданные    |        |        |          |  установленном |
    |товары                     |        |        |          | расхождении при|
    |(53 100 / 450 x 3) <**>    |   62   |   76   |       354|   приемке ТМЦ  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |      Отчет     |
    |Скорректирована сумма      |        |        |          |  комиссионера, |
    |причитающегося             |        |        |          |     Акт об     |
    |вознаграждения по договору |        |        |          |  установленном |
    |комиссии                   |        |        |          | расхождении при|
    |(354 x 10%) <**>           |   76   |  90—1  |      35,4|   приемке ТМЦ  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |Скорректирован НДС со      |        |        |          |     Акт об     |
    |стоимости посреднических   |        |        |          |  установленном |
    |услуг                      |        |        |          | расхождении при|
    |(35,4 / 118 x 18)          |  90—3  |   68   |       5,4|   приемке ТМЦ  |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме запись о принятии товаров комитента приведена только на величину стоимости товаров, реализованных по рассматриваемому договору поставки.

<**> Бухгалтерские записи, связанные с получением оплаты от покупателя, перечислением полученного комитенту и получением вознаграждения, в данной схеме не приводятся.

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.04.2008

————

————