Как отразить в учете организации (комитента) приобретение векселей, не обращающихся на ОРЦБ, через комиссионера? Установленная договором комиссии максимальная цена приобретения векселей составляет 500 000 руб., комиссионное вознаграждение - 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Указанные суммы перечислены комиссионеру после заключения договора комиссии. Комиссионер приобрел векселя за 496 000 руб. Дополнительная выгода согласно условиям договора комиссии принадлежит комиссионеру.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. В рассматриваемой ситуации договором комиссии установлено, что дополнительная выгода принадлежит комиссионеру.

Бухгалтерский учет

Перечисленные комиссионеру денежные средства на исполнение комиссионного поручения, а также в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения не признаются расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и могут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с комиссионером, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, векселя относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету по первоначальной стоимости. Возможны два варианта определения первоначальной стоимости ценных бумаг. Выбранный вариант учета должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). 1-й вариант. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В рассматриваемой ситуации фактическими затратами организации на приобретение векселей являются сумма, уплаченная продавцу, и вознаграждение, причитающееся комиссионеру, включая сумму дополнительной выгоды (абз. 3, 5 п. 9 ПБУ 19/02). Принятие к учету векселей, приобретенных через комиссионера, отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на полную сумму затрат, понесенных организацией в связи с приобретением векселей. 2-й вариант. Согласно п. 11 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость ценных бумаг определяется исходя из сумм, уплачиваемых продавцу. При этом иные затраты на приобретение ценных бумаг (в случае их несущественности по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу) организация признает прочими расходами в том отчетном периоде, в котором принимаются к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. В случае если в рассматриваемой ситуации величина комиссионного вознаграждения, включая дополнительную выгоду, является для организации несущественной (исходя из критерия существенности, установленного учетной политикой организации), то сумма комиссионного вознаграждения включается в прочие расходы и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Соответственно, принятие к учету векселей, приобретенных через комиссионера, отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции со счетом 76 на сумму, уплачиваемую продавцу векселей.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации (передаче) ценных бумаг не облагаются НДС. Сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, организация-комитент не вправе принять к вычету, поскольку приобретенные услуги не используются при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. Предъявленный комиссионером НДС включается в стоимость посреднических услуг (пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, а также сумма предварительной оплаты посреднических услуг не признаются расходами (п. 14 ст. 270 НК РФ). Организация-комитент в налоговом учете учитывает стоимость приобретенных векселей и сумму вознаграждения, причитающегося комиссионеру, в составе расходов при выбытии (в том числе реализации, погашении) векселей (абз. 4 п. 2 ст. 280, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае если в соответствии с принятой учетной политикой организация включает комиссионное вознаграждение в первоначальную стоимость векселей, то порядок признания расхода на оплату посреднических услуг в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Если же организация признает сумму комиссионного вознаграждения несущественной величиной по сравнению со стоимостью векселей, уплаченной продавцу, и в соответствии с утвержденной учетной политикой включает в бухгалтерском учете стоимость услуг комиссионера в состав прочих расходов, то в учете организации возникнет вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные разница и актив погашаются в отчетном периоде выбытия векселей (например, в случае их продажи или погашения) (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены денежные       |        |        |          |                |
    |средства комиссионеру      |        |        |          |Выписка банка по|
    |(500 000 + 11 800)         |   76   |   51   |   511 800|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        1 вариант. В случае включения комиссионного вознаграждения       |
    |                   в первоначальную стоимость векселей                   |
 
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Приняты к учету векселя,   |        |        |          |                |
    |приобретенные через        |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |комиссионера               |  58—2  |   76   |   496 000|передачи векселя|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма причитающегося       |        |        |          |                |
    |комиссионеру вознаграждения|        |        |          |                |
    |включена в первоначальную  |        |        |          |                |
    |стоимость векселей         |        |        |          |                |
    |((11 800 + (500 000 —      |        |        |          |      Отчет     |
    |496 000)) / 118 x 100)     |  58—2  |   76   | 13 389,83|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |комиссионером              |        |        |          |                |
    |(13 389,83 x 18%)          |   19   |   76   |  2 410,17|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Предъявленный НДС включен  |        |        |          |                |
    |в стоимость посреднических |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |услуг                      |  58—2  |   19   |  2 410,17|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               2 вариант. В случае признания комиссионного               |
    |                      вознаграждения прочим расходом                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Приняты к учету векселя,   |        |        |          |                |
    |приобретенные через        |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |комиссионера               |  58—2  |   76   |   496 000|передачи векселя|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма причитающегося       |        |        |          |                |
    |комиссионеру вознаграждения|        |        |          |                |
    |признана прочим расходом   |        |        |          |                |
    |((11 800 + (500 000 —      |        |        |          |      Отчет     |
    |496 000)) / 118 x 100)     |  91—2  |   76   | 13 389,83|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |комиссионером              |        |        |          |                |
    |(13 389,83 x 18%)          |   19   |   76   |  2 410,17|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Предъявленный НДС включен  |        |        |          |                |
    |в стоимость посреднических |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |услуг                      |  91—2  |   19   |  2 410,17|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |                |
    |((13 389,83 + 2410, 17) x  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |24%)                       |   09   |   68   |     3 792| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.04.2008

————

————