Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете организации, осуществляющей два вида деятельности (оптовую и розничную торговлю, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД), сумму отпускных, причитающуюся работнику, занятому в обоих видах деятельности? Данному работнику предоставлен очередной оплачиваемый отпуск сроком на 28 календарных дней с 16.06.2008 по 13.07.2008. Должностной оклад работника составляет 30 000 руб. Расчетный период работником отработан полностью. В июне выручка по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.), выручка по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 300 000 руб.

Трудовые отношения

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ). Напомним, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Расчет среднего заработка (размера средней заработной платы) для оплаты отпуска производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения). Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения). Таким образом, средний дневной заработок работника составляет 1020,41 руб. ((30 000 руб. x 12 мес.) / 12 / 29,4). Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения). В рассматриваемой ситуации отпуск приходится на 15 календарных дней июня и 13 календарных дней июля. Сумма отпускных за 15 дней июня составляет 15 306,15 руб. (1020,41 руб. x 15 дн.), а за 13 дней июля - 13 265,33 руб. (1020,41 руб. x 13 дн.). Соответственно, сумма отпускных за 28 календарных дней составляет 28 571,48 руб. (15 306,15 руб. + 13 265,33 руб.).

Налог на доходы физических лиц (

НДФЛ)

С суммы отпускных организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, см. также Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, Письмо ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001).

ЕСН и страховые взносы

С суммы отпускных, относящейся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). ЕСН начисляется в момент выплаты отпускных (ст. 242 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192). Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). С суммы отпускных, относящейся к обоим видам деятельности (оптовой и розничной торговле), организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на прибыль организаций и ЕНВД

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организации, осуществляющей деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к системе налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В рассматриваемой ситуации организация производит выплату отпускных работнику, занятому как в деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, так и в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом часть отпуска приходится на июнь, а часть - на июль. Следовательно, распределение суммы отпускных между видами деятельности (оптовой и розничной торговлей) организация осуществляет в данном случае в июне пропорционально размеру выручки по каждому виду деятельности в общей сумме выручки, полученной за этот месяц. Отметим, что из Письма Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279 также следует, что для целей налогового учета расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода. В данном случае в июне доля выручки по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, в общем объеме выручки составляет 75% ((1 062 000 руб. - 162 000 руб.) / (1 062 000 руб. - 162 000 руб. + 300 000 руб.) x 100%), а доля выручки по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 25% (300 000 руб. / (1 062 000 руб. - 162 000 руб. + 300 000 руб.) x 100%). Следовательно, сумма отпускных работника, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, равна 21 428,61 руб. (28 571,48 руб. x 75%), из которых 11 479,61 руб. (15 306,15 руб. x 75%) приходится на июнь, а 9949 руб. (13 265,33 руб. x 75%) - на июль. Сумма отпускных, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 7142,87 руб. (28 571,48 руб. x 25%). Для целей налогообложения прибыли средний заработок, сохраняемый работнику на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Данные расходы признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). По мнению Минфина России (см. п. 2 Письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315), при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу N А56-39310/2006 <*>. То есть сумма отпускных, приходящаяся на дни июня, учитывается для целей налогообложения прибыли в июне, а сумма отпускных, приходящаяся на дни июля, - в июле. Что касается ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленных на сумму отпускных, относящуюся к оптовой торговле, то они учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в месяце их начисления, в данном случае в июне (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495) <**>.

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату ежегодных отпусков являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Порядок бухгалтерского учета сумм отпускных, приходящихся на разные месяцы, нормативными актами не установлен (см. Письмо Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190, консультацию советника налоговой службы РФ II ранга Е.Н. Исакиной от 08.07.2004). В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета суммы отпускных, начисленных в одном месяце, но приходящихся на последующие месяцы, отражаются с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма отпускных, причитающаяся работнику за 15 дней июня, отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу". Расходы, произведенные в июне по оплате 13 дней отпуска, приходящихся на июль, отражаются по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 70 (Инструкция по применению Плана счетов). В июле расходы, учтенные на счете 97, списываются в дебет счета 44. В рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида деятельности. Раздельный учет расходов на продажу, относящихся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, организация может обеспечить введением субсчетов к счету 44, например, 44-0 "Расходы, подлежащие распределению по видам деятельности", 44-1 "Расходы по оптовой торговле" и 44-2 "Расходы по розничной торговле". Порядок распределения расходов на продажу в случае осуществления организацией разных видов деятельности нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен, поэтому его следует утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета расходы на продажу распределяются пропорционально доле доходов, полученных при осуществлении каждого вида деятельности, в общем объеме доходов за текущий месяц.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в июне, формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде, то в июне возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). В июле указанные налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства погашаются (п. 18 ПБУ 18/02), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по НДФЛ"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций". К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению": 69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)"; 69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"; 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)"; 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Записка—расчет |
    |Начислены отпускные        |        |        |          |о предоставлении|
    |работнику за дни отпуска,  |        |        |          |     отпуска    |
    |приходящиеся на июнь <***> |  44—0  |   70   | 15 306,15|    работнику   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Записка—расчет |
 
    |Начислены отпускные        |        |        |          |о предоставлении|
    |работнику за дни отпуска,  |        |        |          |     отпуска    |
    |приходящиеся на июль <***> |   97   |   70   | 13 265,33|    работнику   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ               |        |        |          |    Налоговая   |
    |(28 571,48 x 13%)          |   70   |  68—1  |     3 714|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выплачены работнику        |        |        |          |                |
    |отпускные (за вычетом      |        |        |          |                |
    |удержанного НДФЛ)          |        |        |          |    Расходный   |
    |(28 571,48 — 3714)         |   70   |   50   | 24 857,48| кассовый ордер |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Распределение издержек обращения (расходов на продажу)         |
    |           по видам деятельности (оптовая и розничная торговля)          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражены отпускные за дни  |        |        |          |                |
    |отпуска, приходящиеся на   |        |        |          |                |
    |июнь в части, относящейся  |        |        |          |                |
    |к деятельности, подпадающей|        |        |          |                |
    |под действие               |        |        |          |                |
    |общеустановленной системы  |        |        |          |                |
    |налогообложения            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(15 306,15 x 75%)          |  44—1  |  44—0  | 11 479,61| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены отпускные за дни  |        |        |          |                |
    |отпуска, приходящиеся на   |        |        |          |                |
    |июнь в части, относящейся  |        |        |          |                |
    |к деятельности, подпадающей|        |        |          |                |
    |под действие системы       |        |        |          |                |
    |налогообложения в виде ЕНВД|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(15 306,15 x 25%)          |  44—2  |  44—0  |  3 826,54| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        Бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов       |
    |            с суммы отпускных, относящейся к оптовой торговле            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний с отпускных,   |        |        |          |                |
    |приходящихся на июнь       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(11 479,61 x 0,2%)         |  44—1  | 69—1—2 |     22,96| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        | 69—1—1,|          |                |
    |Начислен ЕСН с отпускных,  |        | 69—2—1,|          |                |
    |приходящихся на июнь       |        | 69—3—1,|          |  Бухгалтерская |
    |(11 479,61 x 26%)          |  44—1  | 69—3—2 |  2 984,70| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний с отпускных,   |        |        |          |                |
    |приходящихся на июль       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(13 265,33 x 75% x 0,2%)   |   97   | 69—1—2 |     19,90| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        | 69—1—1,|          |                |
    |Начислен ЕСН с отпускных,  |        | 69—2—1,|          |                |
    |приходящихся на июль       |        | 69—3—1,|          |  Бухгалтерская |
    |(13 265,33 x 75% x 26%)    |   97   | 69—3—2 |  2 586,74| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма ЕСН в части,         |        |        |          |                |
    |подлежащей уплате в        |        |        |          |                |
    |федеральный бюджет,        |        |        |          |                |
    |уменьшена на сумму         |        |        |          |                |
    |страховых взносов на       |        |        |          |                |
    |финансирование трудовой    |        |        |          |                |
    |пенсии (11 479,61 +        |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |13 265,33 x 75%) x 14%)    | 69—2—1 | 69—2—3 |     3 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма отложенного |        |        |          |                |
    |налогового обязательства   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((19,90 + 2586,74) x 24%)  |  68—2  |   77   |    625,59| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           Бухгалтерские записи по начислению страховых взносов          |
    |           с суммы отпускных, относящейся к розничной торговле           |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний с отпускных,   |        |        |          |                |
    |приходящихся на июнь       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(3826,54 x 0,2%)           |  44—2  | 69—1—2 |      7,65| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на финансирование трудовой |        |        |          |                |
    |пенсии с отпускных,        |        |        |          |                |
    |приходящихся на июнь       |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |(3826,54 x 14%)            |  44—2  | 69—2—3 |    535,72| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний с отпускных,   |        |        |          |                |
    |приходящихся на июль       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(13 265,33 x 25% x 0,2%)   |   97   | 69—1—2 |      6,63| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на финансирование трудовой |        |        |          |                |
    |пенсии с отпускных,        |        |        |          |                |
    |приходящихся на июль       |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |(13 265,33 x 25% x 14%)    |   97   | 69—2—3 |    464,29| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                        Бухгалтерские записи в июле                      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Суммы, учтенные в июне по  |        |        |          |                |
    |дебету счета 97 в части,   |        |        |          |                |
    |относящейся к деятельности,|        |        |          |                |
    |подпадающей под действие   |        |        |          |                |
    |общеустановленной системы  |        |        |          |                |
    |налогообложения, списаны на|        |        |          |                |
    |расходы на продажу         |        |        |          |                |
    |(13 265,33 x 75% + 19,90 + |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |2586,44)                   |  44—1  |   97   | 12 555,34| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Погашено отложенное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   77   |  68—2  |    625,59| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Суммы, учтенные в июне по  |        |        |          |                |
    |дебету счета 97 в части,   |        |        |          |                |
    |относящейся к деятельности,|        |        |          |                |
    |подпадающей под действие   |        |        |          |                |
    |системы налогообложения в  |        |        |          |                |
    |виде ЕНВД, списаны на      |        |        |          |                |
    |расходы на продажу         |        |        |          |                |
    |(13 265,33 x 25% + 6,63 +  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |464,29)                    |  44—2  |   97   |  3 787,25| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> При этом отметим, что есть судебные решения с иной точкой зрения, согласно которой отпускные учитываются для целей налогообложения прибыли полностью в периоде их начисления (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15) по делу N А75-4424/2007).

<**> Руководствуясь п. 1 ст. 272 НК РФ, организация может установить в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли такой же порядок учета ЕСН и страховых взносов, как и в бухгалтерском учете (ст. 313 НК РФ). В этом случае у организации не будут возникать разницы, определяемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<***> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

18.04.2008

————

————