Как рассчитать и отразить в учете сумму отпускных, причитающуюся работнику в связи с предоставлением ему учебного отпуска, если работнику предоставлен отпуск в месяце его принятия на работу? Организация применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Работник принят на работу в организацию 02.06.2008, а с 09.06.2008 ему предоставлен учебный отпуск сроком на 20 календарных дней. Должностной оклад работника - 20 000 руб. Данный работник впервые обучается в образовательном учреждении высшего профессионального образования (имеющем государственную аккредитацию). Работник обучается на первом курсе по заочной форме за счет собственных средств, и это обучение не связано с производственной необходимостью.

Трудовые отношения

Работникам, поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска продолжительностью 40 календарных дней с сохранением среднего заработка для прохождения промежуточной аттестации на первом курсе (ст. 173 Трудового кодекса РФ). Напомним, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации на период учебного отпуска приходится нерабочий праздничный день - 12 июня (ст. 112 ТК РФ). Заметим, что учебный отпуск не продлевается на этот нерабочий праздничный день, то есть учебный отпуск сроком на 20 календарных дней приходится в данном случае на период с 09.06.2008 по 28.06.2008 включительно (ст. 120 ТК РФ, см. также консультацию советника налоговой службы II ранга Т.А. Савиной от 02.06.2005).

Расчет суммы отпускных

Для расчета средней заработной платы, сохраняемой за работником за период учебного отпуска, следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения). В рассматриваемой ситуации работник принят на работу в организацию 02.06.2008, а с 09.06.2008 ему предоставлен учебный отпуск. Соответственно, расчетным периодом является период с 01.06.2007 по 31.05.2008. Следовательно, в расчетном периоде фактически начисленная заработная плата и отработанное время отсутствуют. В этом случае для определения среднего заработка следует руководствоваться п. 7 Положения, согласно которому если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период и до начала расчетного периода, то средний заработок определяется исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. До предоставления учебного отпуска работником отработано в июне 5 рабочих дней. Соответственно, сумма заработной платы за фактически отработанные дни до предоставления учебного отпуска составляет 5000 руб. (20 000 руб. / 20 дн. x 5 дн., где 20 дн. - количество рабочих дней в июне). Для расчета среднего заработка организация должна определить количество календарных дней в не полностью отработанном календарном месяце в порядке, установленном абз. 3 п. 10 Положения, которое в данном случае составит 6,86 дн. (29,4 дн. / 30 дн. x 7 дн., где 30 дн. - количество календарных дней июня, 7 дн. - количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное работником в июне до предоставления ему учебного отпуска). На основании вышеизложенного в рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 728,86 руб. (5000 руб. / 6,86 дн.), соответственно, сумма отпускных за 20 календарных дней учебного отпуска составит 14 577,2 руб. (728,86 руб. x 20 дн.) (п. п. 9, 14 Положения).

Бухгалтерский учет

Расходы на выплату среднего заработка за период учебного отпуска, предоставляемого в соответствии с трудовым законодательством, являются расходами по обычным видам деятельности организации и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДФЛ и страховые взносы

С суммы отпускных организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. 5 ст. 346.11, п. п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260). На рассматриваемую выплату организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-04-06-02/11), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

При определении объекта налогообложения организация, применяющая УСН, учитывает расходы в виде выплаченной суммы отпускных и уплаченных страховых взносов (пп. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 13 ст. 255, пп. 1 п. 2, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению": 69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Записка—расчет |
    |                           |   20   |        |          |о предоставлении|
    |Начислены работнику        |  (26,  |        |          |     отпуска    |
    |отпускные <*>              |   44)  |   70   |  14 577,2|    работнику   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
 
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний с суммы        |   20   |        |          |                |
    |отпускных                  |  (26,  |        |          |  Бухгалтерская |
    |(14 577,2 x 0,2%) <**>     |   44)  | 69—1—2 |     29,15| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное пенсионное |   20   |        |          |                |
    |страхование                |  (26,  | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |(14 577,2 x 14%)           |   44)  | 69—2—3 |  2 040,81| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ с суммы       |        |        |          |    Налоговая   |
    |отпускных (14 577,2 x 13%) |   70   |   68   |     1 895|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выплачены работнику        |        |        |          |                |
    |отпускные (за вычетом      |        |        |          |                |
    |удержанного НДФЛ)          |        |        |          |    Расходный   |
    |(14 577,2 — 1895)          |   70   |   50   |  12 682,2| кассовый ордер |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

<**> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

18.04.2008

————

————