Как отразить в учете расчеты по лицензионному договору (заключенному с правообладателем - иностранным юридическим лицом, не состоящим на налоговом учете в РФ) на приобретение неисключительного права пользования изобретением сроком на 5 лет? Ежемесячный лицензионный платеж составляет 5000 евро. Договор заключен 31.01.2008. Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 31.01.2008 - 36,1688 руб. за евро; на 29.02.2008 - 36,4054 руб. за евро; на дату оплаты (03.03.2008) - 36,5099 руб. за евро.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 1367 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона - патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в установленных договором пределах. Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета изобретение, удовлетворяющее требованиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается нематериальным активом (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007). Организация в данном случае на основании лицензионного договора получает право пользования в течение 5 лет объектом НМА, который по-прежнему принадлежит правообладателю (лицензиару). Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 объекты НМА, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором. Общая сумма вознаграждения по лицензионному договору в рассматриваемой ситуации составляет 300 000 евро (5000 евро x 12 мес. x 5 лет). В данном случае лицензиаром является иностранная организация, расчеты с которой производятся в иностранной валюте. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). На дату заключения лицензионного договора общая сумма вознаграждения лицензиара в рублях составляет 10 850 640 руб. (300 000 евро x 36,1688 руб.). Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование, то организация может открыть отдельный забалансовый счет, например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование". Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные лицензионным договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В данном случае ежемесячный лицензионный платеж выражен в евро, поэтому он принимается к учету в сумме, пересчитанной в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расхода (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Сумма признанной задолженности перед иностранным лицензиаром пересчитывается также по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления оплаты (п. 7 ПБУ 3/2006). Возникшая в результате такого пересчета отрицательная курсовая разница в сумме 522,5 руб. (5000 евро x (36,5099 руб. - 36,4054 руб.)) отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается место осуществления деятельности покупателя услуг. В данном случае местом экономической деятельности покупателя услуг является территория РФ. С 01.01.2008 реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на территории России не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, в данном случае у российской организации отсутствует обязанность по начислению и удержанию НДС с суммы лицензионных платежей, перечисляемых иностранному контрагенту (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль лицензионные платежи за право пользования объектом НМА учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отрицательная курсовая разница, возникшая по расчетам с лицензиаром, учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. Заметим, что в общем случае доход иностранного лицензиара относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода в РФ (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ) <*>. Следовательно, российская организация признается налоговым агентом и обязана исчислить сумму налога по ставке 20% от суммы дохода в валюте выплаты дохода, удержать ее из доходов иностранного лицензиара и перечислить в бюджет РФ в порядке, установленном п. 2 ст. 287 НК РФ (абз. 1, 4 п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 4 ст. 286 НК РФ). Исчисленная сумма налога, удерживаемого с дохода иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ, п. 4 ст. 30 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     Бухгалтерские записи 31.05.2008                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Лицензионный  |
    |Отражена стоимость НМА,    |        |        |          |    договор,    |
    |полученного в пользование  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(300 000 x 36,1688)        |   012  |        |10 850 640| справка—расчет |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     Бухгалтерские записи 29.02.2008                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена задолженность по  |        |        |          |  Лицензионный  |
    |уплате ежемесячного        |        |        |          |    договор,    |
    |лицензионного платежа      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(5000 x 36,4054)           |   20   |   76   |   182 027| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     Бухгалтерские записи 03.03.2008                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена отрицательная     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |курсовая разница           |  91—2  |   76   |    522,50| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма налога на   |        |        |          |                |
    |прибыль, удержанная из     |        |        |          |                |
    |дохода иностранного        |        |        |          |                |
    |лицензиара                 |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(5000 x 20% x 36,5099) <*> |   76   |   68   | 36 509,90| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена в бюджет       |        |        |          |                |
    |удержанная сумма на прибыль|        |        |          |Выписка банка по|
    |(5000 x 20% x 36,5099)     |   68   |   51   | 36 509,90|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислен лицензионный    |        |        |          |                |
    |платеж                     |        |        |          |Выписка банка по|
    |(5000 x 36,5099 — 36 509,9)|   76   |   52   |146 039,60|валютному счету |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации налоговым агентом, не производится при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. При этом данный договор не предусматривает налогообложение в Российской Федерации доходов, полученных иностранной организацией от российской организации. Вышеназванное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312, пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.04.2008

————

————