Как отразить в учете организации безвозмездное получение от единственного учредителя беспроцентного собственного векселя организации-учредителя на сумму 100 000 руб., если вексель со сроком платежа 31.03.2009 получен 31.03.2008? По истечении года с даты получения векселя (01.04.2009) организация передает в оплату приобретенного оборудования вексель и перечисляет денежными средствами НДС. Рыночная стоимость данного векселя не определяется. Учетной политикой организации предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение на финансовые результаты разницы между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг и доведение их балансовой стоимости до номинальной. Договорная стоимость приобретенного оборудования - 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Собственный вексель учредителя является для организации имуществом (ценной бумагой) (ст. 128, п. 1 ст. 142, ст. 143 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

По общему правилу имущество, полученное безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В качестве рыночной стоимости векселя на дату его получения организацией может быть принята цена, по которой организация-векселедатель досрочно выкупает такие векселя на указанную дату. Если же такая информация отсутствует, то организация, на наш взгляд, вправе на основании п. 48 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, в целях бухгалтерского учета определить рыночную стоимость векселя путем дисконтирования вексельной суммы с применением ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения векселя (то есть в порядке, установленном п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ для определения расчетной цены ценной бумаги). В рассматриваемой ситуации срок платежа по векселю наступает через 1 год. Следовательно, определенная вышеуказанным образом цена векселя, по которой он подлежит принятию к бухгалтерскому учету, составляет 90 702,95 руб. (100 000 руб. / (100% + 10,25%) x 100%, где 10,25% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ (Указание ЦБ РФ от 01.02.2008 N 1975-У)). Таким образом, в отношении векселя, полученного организацией, выполняются условия п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для принятия этой ценной бумаги к учету в качестве финансового вложения. В частности, указанный вексель, принятый к учету в оценке 90 702,95 руб., способен принести организации доход в виде прироста его стоимости. На наш взгляд, примененный способ оценки векселя не противоречит норме п. 13 ПБУ 19/02. В бухгалтерском учете получение векселя безвозмездно отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). В данном случае организация закрепила в своей учетной политике применение данной нормы путем ежемесячного (на отчетную дату) доначисления части разницы между номинальной и первоначальной стоимостью ценной бумаги. Следовательно, 30.04.2008 организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в сумме 764,14 руб. ((100 000 руб. - 90 702,95 руб.) / 365 дн. x 30 дн., где 365 дн. - количество дней со дня получения векселя до даты платежа по векселю). При этом на указанную сумму производится запись по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Аналогичная запись производится на последнее число каждого месяца вплоть до 31.03.2009. На указанную дату стоимость векселя, отраженная на счете 58, субсчет 58-2, будет равна вексельной сумме и составит 100 000 руб. В рассматриваемой ситуации организация по истечении года с даты получения векселя (то есть после наступления даты платежа по векселю) передает его поставщику в оплату приобретенного оборудования. При передаче векселя поставщику организация отражает прочий доход от выбытия векселя в размере погашаемой векселем задолженности по оплате оборудования (100 000 руб.) по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Балансовая стоимость выбывающего векселя (100 000 руб.) списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 25 ПБУ 19/02, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При списании в прочие расходы стоимости векселя, полученного безвозмездно, организация признает прочий доход от его получения, производя запись по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1, на сумму 90 702,95 руб. (п. п. 7, 10.3, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, финансовым результатом от выбытия безвозмездно полученного векселя является прибыль в сумме 90 702,95 руб. (100 000 руб. - 100 000 руб. + 90 702,95 руб.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении расчетов за приобретенное оборудование с использованием векселя третьего лица организация перечисляет поставщику сумму предъявленного им НДС платежным поручением. При этом вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные организацией (п. 2 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в " виде имущества, полученного безвозмездно от учредителя-организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этой организации. Следовательно, стоимость векселя, безвозмездно полученного от единственного учредителя, не признается доходом в целях налогообложения прибыли. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам. В рассматриваемой ситуации организация передает вексель поставщику 01.04.2009, то есть по истечении одного года с даты получения векселя. Следовательно, обязанности признать внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно полученного векселя у организации не возникает. В целях налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде " дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается процентами. Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в налоговом учете внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 НК РФ). По долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (абз. 1 п. 6 ст. 271 НК РФ). Для определения суммы дисконта, подлежащей включению в доходы организации в отчетном периоде, требуется знать стоимость приобретения векселя. Поскольку в рассматриваемой ситуации вексель получен организацией безвозмездно, считаем, что в целях определения процентного дохода организация вправе применить его расчетную цену на дату получения, исчисленную с применением ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, - 90 702,95 руб. (п. 6 ст. 280 НК РФ). В таком случае в рассматриваемой ситуации организация признает доход по векселю ежемесячно в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли " доход от выбытия векселя согласно п. 2 ст. 280 НК РФ в рассматриваемой ситуации определяется как стоимость оборудования (без НДС), в оплату которого передан вексель, - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.). При этом в доход организации от выбытия векселя не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. В налоговом учете расходы при выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). В рассматриваемой ситуации вексель получен организацией безвозмездно, следовательно, " расход при выбытии векселя организация не признает. " В налоговой декларации расчет налоговой базы по операции, связанной с реализацией векселя, не обращающегося на ОРЦБ, отражается в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к листу 02)" с кодом "2" по строке 002 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н). При этом по строке 010 листа 05 декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период, в котором вексель передан поставщику, указывается доход от выбытия векселя - 100 000 руб. (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Таким образом, при выбытии безвозмездно полученного векселя налоговая база по налогу на прибыль увеличивается на 90 702,95 руб. (100 000 руб. - 9297,95 руб. - 0 руб.). По строке 040 листа 05 декларации указывается прибыль от выбытия векселя - 100 000 руб. По строке 100 Приложения N 1 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" указывается сумма дисконта, признанная внереализационным доходом в 2009 г. - 2292,42 руб. ((100 000 руб. - 90 702,95 руб.) / 365 дн. x 90 дн., где 365 дн. - количество дней со дня получения векселя до даты платежа по векселю, 90 дн. - количество дней в периоде с 01.01.2009 по 31.03.2009 (дата платежа по векселю)). При этом по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации указывается вся сумма дисконта по выбывающему векселю, признанная внереализационным доходом в 2008 - 2009 гг., - 9297,05 руб. (100 000 руб. - 90 702,95 руб.) (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, при передаче безвозмездно полученного векселя поставщику порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различен. В то же время бухгалтерская прибыль, сформированная по данной операции, равна налоговой базе по налогу на прибыль. На этом основании полагаем, что, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета, организация вправе не отражать возникающие постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства и активы по правилам, установленным п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |31.03.2008                 |        |        |          |    передачи    |
    |Отражено безвозмездное     |        |        |          |    векселя,    |
    |получение векселя от       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |учредителя                 |  58—2  |  98—2  | 90 702,95| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |30.04.2008 <**>            |        |        |          |                |
    |Признан доход в виде части |        |        |          |                |
    |дисконта по векселю        |        |        |          |                |
    |((100 000 — 90 702,95) /   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |365 x 30)                  |  58—2  |  91—1  |    764,14| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             На дату передачи векселя поставщику (01.04.2009)            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен доход от передачи  |        |        |          |                |
    |векселя поставщику         |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |(118 000 — 18 000) <*>     |   60   |  91—1  |   100 000|передачи векселя|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |Отражено выбытие векселя   |  91—2  |  58—2  |   100 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Признан прочий доход в виде|        |        |          |                |
    |стоимости векселя,         |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |полученного безвозмездно   |  98—2  |  91—1  | 90 702,95|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Бухгалтерские записи по перечислению суммы НДС поставщику и принятию предъявленного НДС к вычету в данной схеме не приводятся.

<**> Аналогичная запись производится на последнее число каждого месяца вплоть до 31.03.2009.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.04.2008

————

————