Как отразить в учете организации (издательство) расчеты по оплате труда с работником - автором статей? В соответствии с условиями трудового договора работнику выплачивается должностной оклад, а также авторское вознаграждение, величина которого рассчитывается исходя из количества печатных знаков в подготовленных работником статьях, размещенных в текущем месяце в издаваемом организацией журнале. Должностной оклад работника составляет 5000 руб. Стоимость одного печатного знака составляет 0,15 руб. В статьях, написанных работником и опубликованных в журнале в марте 2008 г., всего 80 000 печатных знаков. Доход работника за январь - февраль 2008 г. нарастающим итогом составил 30 000 руб. Организация не предполагает повторную публикацию данных статей.

Гражданско-правовые и трудовые отношения

Литературные произведения являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Интеллектуальные права на такие произведения являются авторскими правами, соответственно, литературные произведения являются объектами авторских прав (пп. 1 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1255, п. 1 ст. 1259 Гражданского кодекса РФ). Авторские права на произведение литературы, созданное в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение), принадлежат автору (п. 1 ст. 1295 ГК РФ). Исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное. Под исключительными правами подразумевается право использовать произведение в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (п. 2 ст. 1295, п. 1 ст. 1270 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации работодатель в марте 2008 г. опубликовал в журнале подготовленные работником статьи. В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 1295 ГК РФ автор имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником. Таким образом, в данном случае организация получает исключительные права на служебные произведения не на основании договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ) или договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), а на основании трудового договора. Авторское вознаграждение выплачивается работнику также на основании трудового договора. Отметим, что условия, определяющие трудовую функцию, и условия оплаты труда являются обязательными для включения в трудовой договор (абз. 3, 5 ч. 2 ст. 57 Трудового кодекса РФ). Заработная плата работникам устанавливается в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ч. 1 ст. 135 ТК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму выплат по трудовому договору организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам. Как сказано выше, в данном случае организация осуществляет выплату авторского вознаграждения не по авторскому договору, а по трудовому договору. Следовательно, из буквального прочтения п. 3 ст. 238 НК РФ можно заключить, что в рассматриваемой ситуации выплата авторского вознаграждения под названную норму не подпадает. По нашему мнению, в случаях выплаты авторского вознаграждения за служебное произведение (то есть произведение, созданное в рамках исполнения работником трудовых обязанностей) обложение ЕСН производится в общеустановленном порядке. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/4556-06, КА-А40/4556-06-2 по делу N А40-63423/05-139-553 и Письма Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/177. Соответственно, на сумму должностного оклада и авторского вознаграждения организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). На основании вышеизложенного организация начисляет на суммы должностного оклада и авторского вознаграждения страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Отметим, что в п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, упомянуты вознаграждения по авторским договорам. Но, как сказано выше, в данном случае авторское вознаграждение выплачено по трудовому договору, следовательно, указанная норма не применима. Аналогичные разъяснения приведены в Приложении к Письму ФСС РФ от 24.12.1999 N 02-10/05-6887 (ответ на вопрос 1).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Полученный работником доход в виде заработной платы и авторского вознаграждения, также являющегося частью оплаты труда по трудовому договору, облагается НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание налога производится организацией в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). В данном случае доход работника нарастающим итогом за январь - март 2008 г. составил 47 000 руб. (30 000 руб. + 5000 руб. + 12 000 руб., где 12 000 руб. (0,15 руб. x 80 000 п. зн.) - авторское вознаграждение за опубликованные в марте статьи, написанные работником). Поскольку доход работника превысил 40 000 руб., то стандартные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, работнику не предоставляются. В общем случае авторы произведений имеют право на профессиональный налоговый вычет, предусмотренный п. 3 ст. 221 НК РФ. Исходя из разъяснения Минфина России, приведенного в вышеуказанном Письме N 03-05-01-04/177, если автор получает вознаграждение в рамках выполнения трудовых обязанностей, то в таких случаях оснований для предоставления данного налогового вычета не имеется, поскольку у работников, работающих по трудовым договорам, нет расходов, произведенных за свой счет. Это обусловлено тем, что в соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечить работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется указанным разъяснением.

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату труда, которая в данном случае включает в себя должностной оклад и авторское вознаграждение, в целях бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление должностного оклада и авторского вознаграждения отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ), что в бухгалтерском учете отражается записью по субсчетам счета 69. Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли начисленные работнику должностной оклад и авторское вознаграждение учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению": 69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ"; 69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"; 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС"; 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены работнику        |        |        |          |                |
    |должностной оклад и        |        |        |          |                |
    |авторское вознаграждение   |        |        |          |    Расчетно—   |
    |за март 2008 г.            |        |        |          |    платежная   |
    |(5000 + 0,15 x 80 000) <*> |   20   |   70   |    17 000|    ведомость   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                           |        | 69—1—1,|          |                |
    |Начислена сумма авансового |        | 69—2—1,|          |                |
    |платежа по ЕСН             |        | 69—3—1,|          |  Бухгалтерская |
    |(17 000 x 26%)             |   20   | 69—3—2 |     4 420| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма авансового платежа по|        |        |          |                |
    |ЕСН, подлежащая уплате в   |        |        |          |                |
    |федеральный бюджет,        |        |        |          |                |
    |уменьшена на сумму         |        |        |          |                |
    |авансового платежа по      |        |        |          |                |
    |страховым взносам на       |        |        |          |                |
    |обязательное пенсионное    |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |страхование (17 000 x 14%) | 69—2—1 | 69—2—3 |     2 380| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний                |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(17 000 x 0,2%) <**>       |   20   | 69—1—2 |        34| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ с суммы дохода|        |        |          |                |
    |работника                  |        |        |          |    Налоговая   |
    |(17 000 x 13%)             |   70   |   68   |     2 210|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
    |Произведена оплата труда   |        |        |          |    платежная   |
    |работника (17 000 — 2210)  |   70   |   50   |    14 790|    ведомость   |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Напоминаем, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ, см. также Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6).

В данной схеме для сокращения числа бухгалтерских записей начисление заработной платы производится один раз в месяц.

<**> Издание журналов и периодических публикаций отнесено к I классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857). Уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организациями, отнесенными к I классу профессионального риска, производится исходя из страхового тарифа, равного 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.04.2008

————

————