Как отразить в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", оказание фирме услуг, если в дальнейшем их стоимость засчитана в качестве оплаты, внесенной по договору участия в долевом строительстве, заключенному с фирмой (застройщиком)? Право на получение квартиры переуступлено организацией до окончания строительства третьему лицу. Общая стоимость оказанных услуг, засчитанная в качестве оплаты по договору участия в долевом строительстве, составляет 2 000 000 руб.; за государственную регистрацию названного договора уплачена госпошлина в сумме 7500 руб. Права по договору участия в долевом строительстве уступлены другому юридическому лицу за 2 500 000 руб. Организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.

Гражданско-правовые отношения

По договору участия в долевом строительстве квартиры в многоквартирном доме одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) квартиру и после получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию передать квартиру участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять квартиру при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (п. 1 ст. 4, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"). Заметим, что погашение обязательств по уплате цены договора участия в долевом строительстве зачетом встречного однородного требования по оплате оказанных услуг действующему законодательству не противоречит, однако необходимо, чтобы были выполнены следующие условия, вытекающие из содержания ст. 410 Гражданского кодекса РФ: - у фирмы-застройщика должно иметься обязательство по оплате исполнителю оказанных услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ); - у исполнителя должно иметься обязательство по уплате заказчику цены договора участия в долевом строительстве <*>. Поскольку согласно п. 3 ст. 4, ст. 17 Федерального закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, то обязательство по уплате договорной цены можно считать возникшим только после государственной регистрации договора участия в долевом строительстве (ст. 25.1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). После заключения соглашения о зачете оба указанных требования считаются погашенными (п. 1 ст. 407, ст. 410 ГК РФ). Организация, ставшая участником долевого строительства и уплатившая застройщику полную сумму договорной цены, может уступить свои права по договору участия в долевом строительстве третьему лицу (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ). Указанная уступка допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства и также подлежит государственной регистрации <**> (п. 3 ст. 25.1 Федерального закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, ст. 17 Федерального закона N 214-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Выручка от оказания услуг фирме признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете организации в общеустановленном порядке (с использованием счета 90 "Продажи") (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Погашение обязательства фирмы по оплате услуг зачетом обязательства организации по договору долевого участия в строительстве отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору участия в долевом строительстве". Заметим, что в бухгалтерском учете участника долевого строительства возникновение прав и обязанностей по договору участия в долевом строительстве до момента фактического внесения оплаты по договору либо передачи застройщиком построенного объекта не отражается. Таким образом, к моменту проведения зачета обязательство по уплате цены договора участия в долевом строительстве в учете организации-дольщика не числится <*>. После проведения зачета в бухгалтерском учете по дебету счета 76 будет числиться сумма прав участника долевого строительства (требование к фирме-застройщику по договору участия в долевом строительстве). Дальнейшая уступка указанного права (требования) отражается как продажа прочих активов организации (дебиторской задолженности) с признанием прочих доходов и расходов от этой сделки (п. п. 7, 10.1 ПБУ 9/99, п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Записи по уступке права производятся после государственной регистрации договора об уступке прав. До момента государственной регистрации договора об уступке прав по договору участия в долевом строительстве сумма денежных средств, полученная от нового участника долевого строительства, числится как полученная предоплата. Госпошлину, уплаченную за государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве (которая представляет собой расход, связанный с заключением данного договора), организация может до момента получения от застройщика построенного объекта либо до момента уступки прав новому участнику учитывать как расход будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов") (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов, п. 19 ПБУ 10/99). В данном случае учтенная на счете 97 госпошлина за государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве признается расходом, связанным с уступкой прав по договору участия в долевом строительстве, и, соответственно, списывается со счета 97 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Доход от реализации услуг фирме организация признает в налоговом учете на день поступления в оплату за услуги денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности за услуги (оплаты) иным способом (кассовый метод) (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Как указывалось выше, с точки зрения ГК РФ зачет обязательства фирмы по оплате услуг в погашение обязательства по уплате цены договора участия в долевом строительстве прекращает обязательство по оплате услуг. В связи с этим на дату проведения зачета организация должна в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ признать доход от реализации услуг. В целях налогообложения уступка требования рассматривается как реализация имущественных прав. Следовательно, при получении денежных средств в оплату уступленного права организация должна поступившие суммы включить в состав доходов от реализации (в том числе если эти средства получены до даты государственной регистрации уступки прав) (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Аналогичное мнение содержится в п. 2 Письма Минфина России от 19.07.2005 N 03-11-05/18, Письме УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 18-11/3/35351. При этом у организации не возникает оснований для признания расходов в виде стоимости реализованных прав, поскольку такой вид расходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен. Такое же мнение высказано Минфином России в Письме от 31.07.2007 N 03-11-04/2/191. Расходы в виде государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве, могут учитываться в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, на дату фактической уплаты пошлины (пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17, пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76: 76-дс "Расчеты по договору участия в долевом строительстве"; 76-ут "Расчеты по уступке требования".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Признана выручка от        |        |        |          | сдачи оказанных|
    |оказания услуг <***>       |   62   |  90—1  | 2 000 000|      услуг     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачена госпошлина за     |        |        |          |                |
    |государственную регистрацию|        |        |          |                |
 
    |договора участия в долевом |        |        |          |Выписка банка по|
    |строительстве              |   68   |   51   |     7 500|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Зарегистрирован—|
    |                           |        |        |          |   ный договор  |
    |Стоимость оказанных услуг  |        |        |          |     участия    |
    |зачтена в счет погашения   |        |        |          |    в долевом   |
    |обязательства организации  |        |        |          |  строительстве,|
    |по договору участия в      |        |        |          |  Соглашение о  |
    |долевом строительстве      |  76—дс |   62   | 2 000 000|     зачете     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплаченная госпошлина      |        |        |          |                |
    |признана расходом будущих  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |периодов                   |   97   |   68   |     7 500|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получены денежные средства |        |        |          |                |
    |за уступаемые права        |        |        |          |                |
    |участника долевого         |        |        |          |Выписка банка по|
    |строительства              |   51   |  76—ут | 2 500 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Зарегистрирован—|
    |                           |        |        |          |   ный договор  |
    |                           |        |        |          |  уступки права |
    |                           |        |        |          |  (требования), |
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Признан доход в виде       |        |        |          |    передачи    |
    |поступлений от уступки прав|  76—ут |  91—1  | 2 500 000|  документации  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана стоимость          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |переданных прав            |  91—2  |  76—дс | 2 000 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списаны расходы по уплате  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |госпошлины                 |  91—2  |   97   |     7 500|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Заметим, что в бухгалтерской отчетности застройщика должны раскрываться обязательства участников долевого строительства по внесению денежных средств, в том числе с выделением не внесенных в срок платежей (см. Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год").

<**> По вопросу уплаты госпошлины за государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве см. Письмо Минфина России от 05.12.2007 N 03-05-06-03/94.

По вопросу уплаты государственной пошлины за регистрацию уступки права требования по договору участия в долевом строительстве см. п. 2 Письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-05-06-03/38. В данной схеме учет госпошлины за государственную регистрацию указанной уступки права требования не рассматривается.

<***> В данной схеме операции по формированию себестоимости оказанных услуг не рассматриваются и бухгалтерские записи по формированию и списанию этой себестоимости не приводятся.

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.04.2008

————

————