Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией товара через комиссионера, если комиссионер не участвует в расчетах с покупателем товара? По договору комиссии комиссионеру передан на реализацию товар фактической себестоимостью 120 000 руб. Установленная договором комиссии минимальная цена реализации товара - 177 000 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение составляет 5% от минимальной цены реализации. Согласно договору комиссии комиссионер заключает договор с покупателем, которым предусмотрено перечисление оплаты за товар на расчетный счет организации-комитента. Комиссионер реализовал товар за 188 800 руб. (в том числе НДС - 28 800 руб.). Согласно договору комиссии дополнительная выгода является собственностью комиссионера. Сумма вознаграждения с учетом причитающейся комиссионеру дополнительной выгоды перечисляется комитентом на расчетный счет комиссионера.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, переданные комиссионеру комитентом, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации оплата за товар перечисляется покупателем непосредственно на расчетный счет комитента, то есть комиссионер не участвует в расчетах за товар. Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. В данном случае согласно договору комиссии дополнительная выгода является собственностью комиссионера.

Бухгалтерский учет

Передача товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На основании отчета комиссионера выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выручка признается организацией-комитентом в сумме, указанной в отчете комиссионера, то есть с учетом дополнительной выгоды. Одновременно себестоимость реализованного товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма комиссионного вознаграждения (с учетом суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру) признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и формирует себестоимость продаж.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товара на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база по НДС в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации товара (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно разъяснениям ФНС России (см. Письмо от 17.01.2007 N 03-1-03/58@) при реализации товаров через комиссионера моментом определения налоговой базы по НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров. Следовательно, в рассматриваемой ситуации задолженность перед бюджетом по уплате НДС возникает у организации-комитента на дату отгрузки товара покупателю комиссионером. Сумму НДС, предъявленную комиссионером, организация-комитент вправе принять к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Доход в сумме выручки от реализации товара с учетом дополнительной выгоды (без учета НДС) признается на дату реализации данного товара, указанную в отчете комиссионера (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, ст. 316, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ уменьшает сумму полученного дохода на стоимость приобретения товара. Расход в сумме комиссионного вознаграждения с учетом дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру (без НДС), организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данный расход является косвенным и в полной сумме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 320 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Договор    |
    |                           |        |        |          |    комиссии,   |
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена передача товара   |        |        |          | передачи товара|
    |комиссионеру               |   45   |   41   |   120 000|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражена реализация товара |        |        |          |      Отчет     |
    |через комиссионера         |   62   |  90—1  |   188 800|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС при реализации|        |        |          |                |
    |товара                     |  90—3  |   68   |    28 800|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана себестоимость      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |проданного товара          |  90—2  |   45   |   120 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислено комиссионное     |        |        |          |                |
    |вознаграждение (с учетом   |        |        |          |                |
    |дополнительной выгоды,     |        |        |          |                |
    |причитающейся комиссионеру)|        |        |          |                |
    |((177 000 x 5% + 188 800 — |        |        |          |      Отчет     |
    |177 000) / 118 x 100)      |   44   |   76   |    17 500|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |комиссионером              |        |        |          |                |
    |(17 500 x 18%)             |   19   |   76   |     3 150|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |предъявленный комиссионером|   68   |   19   |     3 150|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Комиссионное вознаграждение|        |        |          |                |
    |включено в себестоимость   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |продаж                     |  90—2  |   44   |    17 500|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислено комиссионеру   |        |        |          |                |
    |комиссионное вознаграждение|        |        |          |                |
    |(с учетом дополнительной   |        |        |          |Выписка банка по|
    |выгоды) (17 500 + 3150)    |   76   |   51   |    20 650|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

16.04.2008

————

————