Как отразить расходы по аренде производственного помещения, осуществляемые организацией, зарегистрированной в марте 2008 г., если производство и реализация продукции предположительно начнутся ею в июле 2008 г. после получения соответствующих лицензий и проведения работ по освоению производства, подписания договоров с поставщиками и покупателями? С марта 2008 г. организация арендует производственное помещение, уплачивая арендную плату в размере 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) в месяц.

Бухгалтерский учет

В общем случае расходы на аренду производственного помещения относятся к расходам по обычным видам деятельности и формируют себестоимость реализованной продукции в месяце начисления арендных платежей (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации расходы произведены организацией в периоде, когда у организации отсутствует выручка от реализации продукции, но организация ведет работы по освоению производства и осуществляет мероприятия по заключению договоров. Таким образом, указанные расходы обусловливают получение организацией доходов в будущем. Считаем, что на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99, организация может отражать такие расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов" (как расходы, связанные с освоением новых производств). Списание данных расходов со счета 97 в дебет счета 20 "Основное производство" может производиться в порядке, установленном организацией, например, равномерно в течение первых 12 месяцев выпуска продукции.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Вычет НДС по арендной плате производится на основании счета-фактуры, предъявленного арендодателем, по мере оказания услуг по аренде (п. 1 ст. 172 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47). В рассматриваемом периоде организация не реализует продукцию покупателям, то есть у нее не возникает объекта налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не определяет и, соответственно, сумму этого налога не исчисляет, то принимать к вычету в этом налоговом периоде суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты возможно произвести не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС и исчисляется сумма налога. В то же время суды придерживаются иной точки зрения. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр указано, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления НДС по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. В данной схеме исходим из предположения, что организация, учитывая сложившуюся судебную практику, ежемесячно принимает к вычету НДС по аренде производственного помещения. Указанные суммы НДС возмещаются организации в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на аренду производственного помещения включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на последнее число месяца (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом расходы должны удовлетворять критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155, расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций. Аналогичный вывод можно сделать и из Письма Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, в котором указывается, что организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года. При этом в Письме N 03-03-06/2/155 содержится ссылка на пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, однако уточнено, что вышеуказанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов. Таким образом, датой осуществления расхода в виде арендной платы за периоды, когда организацией еще не начат выпуск продукции (ведутся подготовительные работы), признается последнее число истекшего месяца аренды (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если учетной политикой организации не предусмотрено иное, то данный расход является косвенным и учитывается при определении налоговой базы в периоде его осуществления (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку арендная плата за месяцы, в которых организация осуществляет работы подготовительного характера, в налоговом учете формирует налоговую базу по налогу на прибыль по мере осуществления данного расхода, а бухгалтерскую прибыль будет формировать только после того, как организация начнет реализацию продукции, то указанные суммы арендной платы признаются налогооблагаемыми временными разницами, приводящими к возникновению отложенных налоговых обязательств (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства уменьшаются (до полного погашения) по мере включения рассматриваемых расходов на аренду в себестоимость продаж в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Наименования субсчетов, используемых в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по НДС"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               Бухгалтерские записи с марта по июнь 2008 г.              |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          | Договор аренды,|
    |Начислена арендная плата за|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |месяц                      |   97   |   76   |    30 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |арендодателем              |   19   |   76   |     5 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету            |        |        |          |                |
    |предъявленный НДС          |  68—1  |   19   |     5 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(30 000 x 24%)             |  68—2  |   77   |     7 200| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |         Бухгалтерские записи с июля 2008 г. по июнь 2009 г. <*>         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Расходы будущих периодов   |        |        |          |                |
    |включены в затраты по      |        |        |          |                |
    |производству продукции     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(30 000 x 4 / 12)          |   20   |   97   |    10 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшено (погашено)       |        |        |          |                |
    |отложенное налоговое       |        |        |          |                |
    |обязательство              |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 000 x 24%)             |   77   |  68—2  |     2 400| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи, связанные с начислением и уплатой арендной платы за месяцы, в которых организация осуществляет выпуск продукции.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

16.04.2008

————

————