Как отразить в учете комиссионера операции по реализации товара комитента по цене, превышающей минимальную цену реализации, указанную комитентом, если комиссионер не участвует в расчетах с покупателем товара? По договору комиссии комиссионер получил на реализацию от комитента товар. Установленная договором комиссии минимальная цена реализации товара - 177 000 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение - 5% от минимальной цены реализации. Комиссионер реализовал товар комитента за 188 800 руб. (с учетом НДС). Согласно договору комиссии дополнительная выгода является собственностью комиссионера; оплата за товар перечисляется покупателем на расчетный счет комитента. Сумма вознаграждения с учетом причитающейся комиссионеру дополнительной выгоды перечисляются комитентом на расчетный счет организации-комиссионера. Расходы комиссионера, связанные с исполнением поручения и не подлежащие возмещению комитентом, составляют 4600 руб.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации оплата за товар перечисляется покупателем на расчетный счет комитента, то есть комиссионер не участвует в расчетах за товар. Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. В рассматриваемой ситуации договором комиссии предусмотрено, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера.

Бухгалтерский учет

Полученный от комитента товар не является собственностью организации, поэтому организация учет всех операций с товаром комитента ведет на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом). Бухгалтерский учет на указанном забалансовом счете ведется по простой системе (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). В соответствии с абз. 2 п. 158 Методических указаний товар, полученный от комитента, списывается с указанного забалансового счета при его продаже (отгрузке) покупателю. Доходом (выручкой) организации-комиссионера является вознаграждение, подлежащее выплате комитентом (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н); расходом - затраты, связанные с исполнением договора комиссии, не подлежащие возмещению комитентом (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Организация-комиссионер признает выручку на дату принятия отчета комитентом (п. 12 ПБУ 9/99), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки (п. 19 ПБУ 10/99). Выручка от оказания посреднических услуг отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В данном случае сумма выручки определяется с учетом суммы причитающейся организации дополнительной выгоды.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученного организацией в виде вознаграждения с учетом дополнительной выгоды (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). На сумму своего вознаграждения по договору комиссии организация выставляет комитенту счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 3 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма комиссионного вознаграждения (с учетом дополнительной выгоды), причитающаяся организации (без учета НДС), является ее доходом (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Организация, оказывающая услуги, вправе относить суммы прямых и косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |                           |        |        |          | передачи товара|
    |Получен товар от комитента |   004  |        |   177 000|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Товарная    |
    |Списан с забалансового     |        |        |          |    накладная,  |
 
    |учета товар комитента,     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |переданный покупателю      |        |   004  |   177 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена выручка от        |        |        |          |                |
    |оказания посреднических    |        |        |          |                |
    |услуг (177 000 x 5% +      |        |        |          |      Отчет     |
    |188 800 — 177 000)         |   76   |  90—1  |    20 650|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с выручки от  |        |        |          |                |
    |оказания посреднических    |        |        |          |                |
    |услуг (20 650 / 118 x 18)  |  90—3  |   68   |     3 150|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списаны невозмещаемые      |        |        |          |                |
    |комитентом расходы,        |        |        |          |                |
    |связанные с оказанием      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |посреднических услуг       |  90—2  |   44   |     4 600|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получена от комитента сумма|        |        |          |                |
    |вознаграждения по договору |        |        |          |Выписка банка по|
    |комиссии                   |   51   |   76   |    20 650|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.04.2008

————

————