Как отразить в учете организации - производителя продуктов питания затраты столовой по обеспечению работников организации бесплатным питанием (столовая не оказывает услуг на сторону), если обеспечение бесплатным питанием работников производится по приказу руководителя организации и не предусмотрено ни условиями коллективного договора, ни трудовыми договорами? В текущем месяце для обеспечения работников питанием столовой со склада передана готовая продукция фактической себестоимостью 500 000 руб., иные затраты столовой составили 150 000 руб., в том числе заработная плата (с начислениями) - 100 000 руб., затраты на содержание помещения столовой - 50 000 руб. Рыночная стоимость продукции столовой, использованной для питания работников, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 15 Трудового кодекса РФ отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором, являются трудовыми отношениями. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ (ч. 1 ст. 16 ТК РФ). Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель в рамках трудовых правоотношений должен исполнять свои обязанности, предусмотренные в том числе локальными нормативными актами. Предоставление работникам организации бесплатного питания, установленное распоряжением руководителя организации, на наш взгляд, можно рассматривать как дополнительную гарантию, предоставляемую работодателем работникам в соответствии с принятым локальным нормативным актом (сверх гарантий, предусмотренных трудовым законодательством) (ст. 164 ТК РФ). Предоставление дополнительных гарантий не является формой оплаты труда работников (ст. ст. 129, 131 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Затраты на предоставление работникам бесплатного питания признаются расходами организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы; Для целей бухгалтерского учета расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Расходами по обычным видам деятельности производственной организации признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (п. 5 ПБУ 10/99). При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам, перечисленным в п. 8 ПБУ 10/99. Таким элементами являются: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. ПБУ 10/99 не содержит перечня прочих затрат, признаваемых расходами по обычным видам деятельности. На наш взгляд, организация может самостоятельно квалифицировать понесенные ею затраты в зависимости от оснований и целей их возникновения как расходы по обычным видам деятельности либо как прочие расходы. В данном случае исходим из предположения, что рассматриваемые затраты организация признает расходами по обычным видам деятельности. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты столовой, обслуживающей работников организации, учитываются по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (в корреспонденции со счетами учета используемых столовой материальных ценностей или расчетов). По кредиту счета 29 отражается сумма фактической себестоимости услуг столовой, которая списывается с указанного счета в дебет счетов учета затрат соответствующих подразделений.

Налог на прибыль организаций

Расходы на бесплатное питание работников, не предусмотренное условиями ни коллективного договора, ни трудовых договоров, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ) (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344, Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 20-12/093536). Столовая организации, находящаяся на ее территории, не является обособленным подразделением организации (ст. 11 НК РФ). Следовательно, в отношении деятельности данной столовой положения ст. 275.1 НК РФ не применяются и отдельная налоговая база по деятельности столовой в порядке, установленном указанной статьей, не формируется. Расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей работников организации и не являющейся обособленным подразделением организации (суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, вышеперечисленные затраты столовой в рассматриваемом случае организация вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения (по данному вопросу см. Письма Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/1/404, от 29.11.2004 N 03-03-01-02/45, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 по делу N А38-522-17/99-2005). Сумма НДС, начисленная на стоимость бесплатно предоставленного питания (о чем будет сказано ниже), в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, может быть учета в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку указанный налог начислен в соответствии с законодательством и не перечислен в ст. 270 НК РФ (см. аналогичную позицию Минфина России по поводу учета для целей налогообложения прибыли страховых взносов, начисляемых с выплат, не учитываемых в целях налогообложения, изложенную в Письме от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1/12).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Обеспечение бесплатным питанием своих работников в течение рабочего дня в целях исчисления НДС, на наш взгляд, следует рассматривать как " оказание для собственных нужд услуг общественного питания (аналогично бесплатному питанию, предусмотренному коллективным или трудовым договором, а также бесплатному питанию, выдаваемому работникам в соответствии с законодательством РФ). Данный вывод можно сделать на основании того, что бесплатное питание предоставляется работникам организации в связи со сложившимися трудовыми отношениями, а не с гражданско-правовыми отношениями, имеющими своей целью реализацию услуг общественного питания (по данному вопросу см. Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 по делу N А12-31539/05-С42, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2008 N Ф08-402/2008-127А по делу N А32-606/2007-51/51, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2008 N 17АП-425/2008-АК по делу N А60-20741/2007). При этом, на наш взгляд, не имеет значения, предоставляется ли бесплатное питание по распоряжению руководителя, или оно предусмотрено условиями трудовых или коллективного договоров, или бесплатное питание (лечебно-профилактическое) предоставляется в соответствии с действующим законодательством. В данной схеме исходим именно из такого понимания операции по обеспечению работников бесплатным питанием <*>. Поскольку, как указывалось выше, расходы на организацию бесплатного питания в данном случае для целей налогообложения прибыли не учитываются, то при предоставлении питания у организации возникает объект налогообложения по НДС, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, - передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Налоговая база при передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, без включения в них НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ). В рассматриваемом случае налоговая база по НДС может быть определена как рыночная стоимость предоставленного питания (без НДС).

ЕСН и страховые взносы

Рыночная стоимость питания, предоставляемого работникам за счет средств организации, расходы на которое не учитываются в целях налогообложения прибыли, не включается в базу для начисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). При этом на стоимость бесплатно предоставленного питания начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ОСС) (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. п. 10, 11 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, см. также Письмо ФСС РФ от 10.10.2007 N 02-13/07-9665). В бухгалтерском учете суммы начисленных страховых взносов на ОСС включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом учете - в состав прочих расходов, связанным с производством и реализацией пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ (по данному вопросу см., например, Письмо Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1/12).

Налог на доходы физических лиц (НДФ

Л)

Стоимость бесплатного питания является для работников доходом, полученным в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ), и подлежит обложению НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется как рыночная стоимость бесплатно предоставленного питания и не зависит от стоимости продуктов, использованных для его приготовления (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы на организацию бесплатного питания, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, признаются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"; 68-2 "Расчеты по НДС"; 68-3 "Расчеты по НДФЛ".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Накладная на  |
    |Принята к учету            |        |        |          |передачу готовой|
    |произведенная организацией |        |        |          |    продукции   |
    |готовая продукция          |   43   |   20   |   500 000|в места хранения|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Требование   |
 
    |Отражена передача продукции|        |        |          |   в кладовую,  |
    |столовой для обеспечения   |        |        |          |    Накладная   |
    |бесплатного питания        |        |        |          |    на отпуск   |
    |работников                 |   29   |   43   |   500 000|    продукции   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Счета за услуги,|
    |                           |        |        |          |   Требование   |
    |                           |        |   02,  |          |   в кладовую,  |
    |                           |        |   41,  |          |    Расчетно—   |
    |                           |        |   60,  |          |    платежная   |
    |                           |        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |Отражены иные затраты      |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
    |столовой                   |   29   |  и др. |   150 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт на отпуск |
    |                           |   20,  |        |          |     питания    |
    |                           |   23,  |        |          |   сотрудникам  |
    |Списаны расходы столовой на|   25,  |        |          |   организации, |
    |бесплатное питание         |   26,  |        |          |  Бухгалтерская |
    |(500 000 + 150 000)        |   44   |   29   |   650 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(650 000 — 50 000) x 24%)) |   99   |  68—1  |   144 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |   20,  |        |          |                |
    |                           |   23,  |        |          |                |
    |Начислен НДС на стоимость  |   25,  |        |          |                |
    |бесплатного питания        |   26,  |        |          |                |
    |(1 180 000 / 118 x 18)     |   44   |  68—2  |   180 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |   20,  |        |          |                |
    |Начислены взносы на ОСС    |   23,  |        |          |                |
    |со стоимости бесплатно     |   25,  |        |          |                |
    |предоставленного питания   |   26,  |        |          |  Бухгалтерская |
    |(1 180 000 x 0,3%) <**>    |   44   |  69—1  |     3 540| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан с работников НДФЛ  |        |        |          |    Налоговая   |
    |со стоимости бесплатного   |        |        |          |    карточка,   |
    |питания (при выплате       |        |        |          |    Расчетно—   |
    |заработной платы)          |        |        |          |    платежная   |
    |(1 180 000 x 13%)          |   70   |  68—3  |   153 400|    ведомость   |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В то же время заметим, что по вопросу предоставления работникам бесплатного питания имеется и иная точка зрения, согласно которой операции по обеспечению работников бесплатным питанием являются объектом налогообложения по НДС как реализация услуг на безвозмездной основе (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2005 N А31-314/13). Данная точка зрения основана на том, что при обеспечении работников бесплатным питанием происходит передача работникам товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

<**> В данной схеме взносы на обязательное социальное страхование в качестве примера начислены по страховому тарифу 0,3%, установленному для 2 класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.04.2008

————

————