Как отразить в учете организации расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, если в январе и феврале 2008 г. организацией получена прибыль, а в марте 2008 г. - убыток? Организация признает отчетными периодами по налогу на прибыль месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В январе 2008 г. по данным бухгалтерского и налогового учета организацией получена прибыль в сумме 50 000 руб. По итогам двух месяцев (январь - февраль) сумма прибыли составила 200 000 руб. По итогам периода январь - март 2008 г. получен убыток в сумме 100 000 руб. Сумму излишне уплаченного налога организация планирует зачесть в счет платежей по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по установленным правилам (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В бухгалтерском учете информация о формировании конечного финансового результата деятельности организации отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На указанном счете отражаются также суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ). Указанные авансовые платежи подлежат уплате не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ). В данном случае сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет по итогам января 2008 г., составила 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%). По итогам периода январь - февраль 2008 г. исчисленная сумма авансового платежа равна 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%). Следовательно, уплате в бюджет подлежит 36 000 руб. (48 000 руб. - 12 000 руб.). По итогам периода январь - март 2008 г. получен убыток в сумме 100 000 руб. Соответственно, налоговая база по налогу на прибыль за указанный период признается равной нулю (п. п. 7, 8 ст. 274 НК РФ). При этом у организации возникла переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 48 000 руб. (36 000 руб. + 12 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (п. 20 ПБУ 18/02). Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02). Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (величина текущего налога может определяться либо на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете, либо на основе налоговой декларации) (п. 22 ПБУ 18/02). Независимо от выбранного способа величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Как видно из приведенной ниже таблицы проводок, в данном случае в бухгалтерском учете организации отражен условный расход по налогу на прибыль по дебету счета 99 и кредиту счета 68 в январе в сумме 12 000 руб., в феврале - в сумме 36 000 руб. Указанные суммы равны величине налога, отраженной в налоговых декларациях за соответствующие отчетные периоды. Уплата налога на прибыль отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". В марте 2008 г. сумма убытка составила 300 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.). В связи с этим в учете организации отражается условный доход по налогу на прибыль записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99 в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%). По итогам периода январь - март получен убыток в сумме 100 000 руб. Указанная сумма убытка приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете сумма отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, текущий налог на прибыль по итогам отчетного периода январь - март 2008 г. по данным бухгалтерского учета равен нулю (12 000 руб. + 36 000 руб. + 24 000 руб. - 72 000 руб.). Вместе с тем сумма уплаченных в 2008 г. авансовых платежей образует переплату по налогу на прибыль в размере 48 000 руб. С 01.01.2008 переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражается в бухгалтерском балансе в качестве дебиторской задолженности в размере переплаты (абз. 2 п. 23 ПБУ 18/02) <*>. Таким образом, в связи с наличием переплаты по налогу на прибыль никаких дополнительных записей в бухгалтерском учете не производится.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Бухгалтерские записи в январе 2008 г.                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен финансовый         |        |        |          |                |
    |результат (прибыль)        |  90—9, |        |          |  Бухгалтерская |
    |за январь                  |  91—9  |   99   |    50 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражен условный расход    |        |        |          |                |
    |по налогу на прибыль       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(50 000 x 24%)             |   99   |   68   |    12 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Бухгалтерские записи в феврале 2008 г.                |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Перечислен авансовый       |        |        |          |                |
    |платеж по налогу на прибыль|        |        |          |Выписка банка по|
    |за январь                  |   68   |   51   |    12 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен финансовый         |        |        |          |                |
    |результат (прибыль)        |        |        |          |                |
    |за февраль                 |  90—9, |        |          |  Бухгалтерская |
    |(200 000 — 50 000)         |  91—9  |   99   |   150 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен условный расход    |        |        |          |                |
    |по налогу на прибыль       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(150 000 x 24%)            |   99   |   68   |    36 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи в марте 2008 г.                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Перечислен авансовый платеж|        |        |          |                |
    |по налогу на прибыль за    |        |        |          |Выписка банка по|
    |январь — февраль           |   68   |   51   |    36 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен финансовый         |        |        |          |                |
    |результат (убыток) за март |        |  90—9, |          |  Бухгалтерская |
    |(100 000 + 200 000)        |   99   |  91—9  |   300 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен условный доход по  |        |        |          |                |
    |налогу на прибыль          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(300 000 x 24%)            |   68   |   99   |    72 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(100 000 x 24%)            |   09   |   68   |    24 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Напомним, что до 01.01.2008 сумма излишне уплаченного налога на прибыль, не возвращенная в организацию, а принятая к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, формировала вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11 ПБУ 18/02).

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

10.04.2008

————

————