Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с приобретением товара через комиссионера, участвующего в расчетах, если комиссионер приобрел товар по цене, превышающей максимальную цену, указанную в договоре комиссии? По договору комиссии комиссионер приобретает для комитента товар. Установленная договором комиссии максимальная цена приобретения товара - 200 000 руб. (в том числе НДС 30 508,47 руб.), комиссионное вознаграждение - 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). После заключения договора комиссии комитент перечисляет на расчетный счет комиссионера 217 700 руб. Комиссионер приобрел товар за 206 500 руб. (в том числе НДС 31 500 руб.). Комиссионер принимает разницу в цене на свой счет, что отражено в представленном им отчете.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Согласно абз. 1 ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом и сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (абз. 2 п. 3 ст. 995 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перечисленные комиссионеру денежные средства на исполнение комиссионного поручения, а также в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения не признаются расходами организации-комитента (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и могут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с комиссионером, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенной или полученной от других юридических или физических лиц и предназначенной для продажи, и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В рассматриваемой ситуации фактическими затратами организации на приобретение товара являются сумма, уплаченная комиссионером продавцу за счет организации, и вознаграждение комиссионера, установленное договором комиссии (без НДС). Принятие к учету товара, приобретенного через комиссионера, отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, а также сумму НДС, предъявленную продавцом товара, организация-комитент вправе принять к вычету на основании пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. При приобретении товаров через комиссионера счет-фактура выставляется продавцом на имя комиссионера, а основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от комиссионера. Счет-фактура выставляется комиссионером комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). Напомним, что согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Учитывая, что согласно отчету комиссионера затраты организации на приобретение товара составляют 200 000 руб. (в том числе НДС - 30 508,47 руб.) и к учету данные товары принимаются организацией по стоимости 169 491,53 руб. (200 000 руб. - 30 508,47 руб.), считаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе принять к вычету не всю сумму предъявленного поставщиком НДС, а только 30 508,47 руб.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, а также сумма предоплаты в счет предстоящего предоставления посреднических услуг не признаются расходами (п. 14 ст. 270 НК РФ). Организация-комитент в налоговом учете формирует стоимость приобретенного товара исходя из фактически произведенных ею затрат на приобретение, обусловленных условиями договора комиссии и отраженных в отчете комиссионера, с учетом суммы вознаграждения, причитающейся комиссионеру (ст. 320 НК РФ). Указанная стоимость товара учитывается при его реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены денежные       |        |        |          |                |
    |средства комиссионеру      |        |        |          |Выписка банка по|
    |(200 000 + 17 700)         |   76   |   51   |   217 700|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к учету товар,      |        |        |          |                |
    |приобретенный через        |        |        |          |                |
 
    |комиссионера               |        |        |          |      Отчет     |
    |(200 000 — 30 508,47)      |   41   |   76   |169 491,53|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |Отражен НДС по             |        |        |          |      Отчет     |
    |приобретенному товару      |   19   |   76   | 30 508,47|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма причитающегося       |        |        |          |                |
    |комиссионеру вознаграждения|        |        |          |                |
    |включена в фактическую     |        |        |          |                |
    |себестоимость товара       |        |        |          |      Отчет     |
    |(17 700 — 2700)            |   41   |   76   |    15 000|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |комиссионером              |   19   |   76   |     2 700|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету            |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |предъявленный НДС          |        |        |          |      Отчет     |
    |(30 508,47 + 2700)         |   68   |   19   | 33 208,47|  комиссионера  |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

09.04.2008

————

————