Как отражается в учете организации получение в лизинг автомобиля, если согласно договору лизинга он учитывается у нее на балансе? Организация сдает указанный автомобиль в аренду, что является предметом ее деятельности. Через 5 месяцев аренды права и обязанности по договору лизинга организация уступает арендатору автомобиля. По договору лизинга организация получила 1 февраля 2008 г. легковой автомобиль сроком на 4 года. По условиям договора по истечении указанного срока лизинга автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Общая сумма договора лизинга составляет 672 600 руб. (в том числе НДС - 102 600 руб.) и состоит из общей суммы лизинговых платежей за весь срок действия договора лизинга - 531 000 руб. (в том числе НДС 81 000 руб.), а также выкупной цены - 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Уплата лизинговых платежей производится ежемесячно равными долями по 11 062,5 руб. (в том числе НДС - 1687,5 руб.) в последний день текущего месяца. Выкупная цена выплачивается по окончании срока действия договора лизинга. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования автомобиля установлен равным 4 годам; начисление амортизации производится линейным способом (методом). В целях налогообложения прибыли при начислении амортизации применяется специальный коэффициент, равный 3. Фактические затраты лизингодателя, связанные с приобретением автомобиля, составили 440 000 руб. (без НДС). В день получения автомобиля в лизинг автомобиль передан организацией в аренду (что предусмотрено договором лизинга) на срок 1 год. 01.07.2008 с согласия лизингодателя организация заключила с арендатором договор перенайма, в соответствии с которым права и обязанности организации по договору лизинга переходят к арендатору. Договорная стоимость перенайма лизингового имущества составляет 53 100 руб. (в том числе НДС 8100 руб.).

Гражданско-правовые отношения

По договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ст. 665 Гражданского кодекса РФ). При передаче предмета лизинга лизингополучателю к нему переходит в полном объеме право владения и пользования предметом лизинга, при этом собственником предмета лизинга остается лизингодатель (п. п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ). Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ). Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. К договору лизинга (финансовой аренды) положения, предусмотренные параграфом 1 гл. 34 "Аренда" ГК РФ, применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ в отношении договора лизинга (ст. 625 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. Отметим, что заключаемый организацией-лизингополучателем с арендатором договор аренды фактически является договором сублизинга, то есть отношения, вытекающие из заключаемого договора аренды, по своей правовой природе являются лизинговыми отношениями (см. Постановление ФАС Уральского округа от 09.08.2007 N Ф09-6408/07-С1 по делу N А60-6775/07). Сублизинг представляет собой вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 164-ФЗ). При передаче автомобиля в аренду (поднаем) обязательства лизингополучателя по договору лизинга не прекращаются, он передает лишь право пользования этим автомобилем арендатору. При этом обязанным перед лизингодателем по договору лизинга остается лизингополучатель. В рассматриваемой ситуации организация по истечении 5 месяцев после заключения договора лизинга осуществляет перенаем прав и обязанностей по договору лизинга, то есть передает свои права и обязанности по договору лизинга арендатору (новому лизингополучателю) (п. 2 ст. 615 ГК РФ). Поскольку в результате перенайма происходит замена лизингополучателя в обязательстве, возникшем из договора лизинга, то перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга (см. Письма Минфина России от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/202, от 15.10.2005 N 03-03-02/114, от 19.07.2005 N 03-03-04/1/91). Это обусловлено тем, что право аренды (в том числе при лизинге), как право пользования имуществом, являющимся объектом лизинга, всегда сопровождается определенными обязанностями в силу самого факта пользования имуществом. Эти обязанности вытекают из закона или договора и касаются порядка и условий пользования имуществом, его содержания, и др. (п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)) <1>. Передача прав и обязанностей по договору финансовой аренды совершается с согласия лизингодателя и оформляется в соответствующей письменной форме (п. 1 ст. 389, п. п. 1, 2 ст. 391 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Фактические затраты (общая сумма задолженности, включая выкупную цену, без учета НДС), связанные с получением автомобиля (предмета лизинга), отражаются в бухгалтерском учете организации-лизингополучателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (применяемых в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемой ситуации полученный в лизинг автомобиль организация передает в аренду, что является предметом ее деятельности. В этом случае затраты, связанные с получением автомобиля, списываются со счета 08 в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов, см. также п. 2 Письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26). Полученный по договору лизинга автомобиль учитывается на балансе организации, следовательно, она и производит начисление амортизации по данному автомобилю (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Срок полезного использования автомобиля определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации срок полезного использования автомобиля установлен равным 4 годам (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), что соответствует сроку действия договора лизинга. В этом случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в бухгалтерском учете составляет 11 875 руб. ((672 600 руб. - 102 600 руб.) / 4 года / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). Поскольку в рассматриваемой ситуации сдача в аренду автотранспортных средств является предметом деятельности организации, то в целях бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации по автомобилю признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <2>. Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов). На дату заключения договора перенайма сумма обязательств организации по договору лизинга, отраженных на счете 76 в соответствии с правилами бухгалтерского учета, составляет 617 287,5 руб. (672 600 руб. - 11 062,5 руб. x 5 мес.), в том числе НДС 94 162,5 руб. (102 600 руб. - 1687,5 руб. x 5 мес.). При перенайме организация выбывает из договора лизинга, поэтому сумма обязательств по этому договору подлежит списанию. В общем случае уменьшение обязательств организации на основании п. п. 2, 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признается прочим доходом организации. При передаче автомобиля (предмета лизинга) новому лизингополучателю автомобиль подлежит списанию с бухгалтерского учета организации (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В общем случае остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств включается в состав прочих расходов, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 2, 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Считаем, что и остаточная стоимость выбывающего предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, может быть списана в том же порядке. В таком случае в дебет счета 91, субсчет 91-2, в рассматриваемой ситуации также списывается сумма НДС, отраженная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не принятая организацией к вычету до даты заключения договора перенайма, подлежащая уплате новым лизингополучателем по договору лизинга лизингодателю. Что касается перенайма автомобиля, то плата, причитающаяся организации от нового лизингополучателя по сделке перенайма, в бухгалтерском учете учитывается в составе прочих доходов на дату заключения договора перенайма и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную лизингодателем по лизинговым платежам, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Поскольку лизингодатель выставляет счета-фактуры помесячно, то право на налоговый вычет по НДС у организации также возникает ежемесячно. Передача имущественных прав по договору лизинга на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 5 ст. 155 НК РФ, а именно как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС. Моментом определения налоговой базы является день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Обложение НДС производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма начисленного НДС в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Первоначальной стоимостью автомобиля, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемой ситуации автомобиль принимается организацией к налоговому учету по первоначальной стоимости, равной 440 000 руб. В налоговом учете начисление амортизации по полученному автомобилю в данном случае производит организация-лизингополучатель (п. 7 ст. 258 НК РФ). При начислении амортизации к основной норме амортизации, определенной в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, организация-лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682, от 24.05.2005 N 03-03-01-04/2/95) <3>. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором автомобиль введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого автомобиля либо когда данный автомобиль выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю, являющемуся предметом лизинга, составляет 27 500 руб. (440 000 руб. x (1 / 48 мес.) x 3 x 100%, где 48 мес. (4 года x 12 мес.) - срок полезного использования автомобиля, установленный в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы). Сумма начисленной амортизации ежемесячно признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). Что касается лизинговых платежей, то в налоговом учете организация признает их прочим расходом, за вычетом начисленной амортизации, на последнее число отчетного периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации ежемесячные лизинговые платежи (без учета НДС) составляют 9375 руб. (11 062,5 руб. - 1687,5 руб.). Следовательно, в налоговом учете до передачи автомобиля по договору о перенайме организация признает в составе расходов только сумму начисленной амортизации, поскольку она превышает сумму лизинговых платежей. При заключении договора перенайма предмета лизинга автомобиль выбывает из состава амортизируемого имущества. Тем не менее, на наш взгляд, его остаточная стоимость 302 500 руб. (440 000 руб. - 27 500 руб. x 5 мес.) при выбытии не может включаться в состав расходов организации в налоговом учете, поскольку это не предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ - выбытие автомобиля происходит не по причине его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) и не по причине его ликвидации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, см. Письма УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55121, от 17.11.2003 N 26-12/64439). Что касается расхода в виде суммы НДС, не принятой организацией к вычету до даты заключения договора перенайма, то считаем, что она также не учитывается для целей налогообложения прибыли, так как этот расход не соответствует критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ). Кроме того, в составе доходов в налоговом учете не признается сумма списанных в бухгалтерском учете обязательств перед лизингодателем, поскольку возникновение этих обязательств (и, соответственно, их списание при перенайме) обусловлено исключительно правилами бухгалтерского учета <4>. Поступления, причитающиеся организации от нового лизингополучателя за передачу прав и обязанностей по договору лизинга, для целей налогообложения прибыли признаются в составе доходов от реализации имущественных прав (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ) <5>.

Применение ПБУ 18/02

Разница между суммами начисленной амортизации, формирующими прибыль (убыток) в бухгалтерском и налоговом учете с марта по июнь 2008 г., приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Что касается разницы между суммами начисленной амортизации, формирующими прибыль (убыток) в бухгалтерском и налоговом учете в июле 2008 г., то исходя из того, что в этом месяце организацией заключается договор перенайма, то есть происходит выбытие автомобиля, то указанную разницу организация может рассматривать не как временную, а как постоянную, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68. На дату заключения договора перенайма сумма отложенного налогового обязательства, признанная в отношении рассматриваемого автомобиля, списывается со счета 77 в кредит счета 99 (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). Также организация в бухгалтерском учете в июле признает постоянную разницу в сумме списанных в бухгалтерском учете обязательств перед лизингодателем. Данная разница приводит к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Расходы в виде остаточной стоимости выбывающего предмета лизинга и суммы НДС, не принятой организацией к вычету до даты заключения договора перенайма, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76: 76-5 "Арендные обязательства"; 76-6 "Расчеты по лизинговым платежам"; 76-7 "Расчеты с новым лизингополучателем". К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Договор лизинга,|
    |Отражена общая сумма       |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |задолженности по договору  |        |        |          |    передачи    |
    |лизинга (без учета НДС)    |        |        |          |   имущества в  |
    |(672 600 — 102 600)        |   08   |  76—5  |   570 000|     лизинг     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
    |подлежащая уплате по       |        |        |          |                |
    |договору лизинга           |   19   |  76—5  |   102 600| Договор лизинга|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Договор лизинга,|
    |Автомобиль принят к учету в|        |        |          |  Акт о приеме— |
    |составе доходных вложений в|        |        |          |передаче объекта|
    |материальные ценности      |   03   |   08   |   570 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        Ежемесячные бухгалтерские записи с февраля по июнь 2008 г.       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Принята к вычету сумма НДС |        |        |          |                |
    |с лизингового платежа      |  68—1  |   19   |   1 687,5|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислен ежемесячный     |        |        |          |Выписка банка по|
    |лизинговый платеж          |  76—6  |   51   |  11 062,5|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшена задолженность    |        |        |          |                |
    |перед лизингодателем на    |        |        |          |                |
    |сумму уплаченного          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |лизингового платежа        |  76—5  |  76—6  |  11 062,5|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Ежемесячные бухгалтерские записи с марта по июнь 2008 г.       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены амортизационные  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |отчисления по автомобилю   |   20   |   02   |    11 875| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма отложенного |        |        |          |                |
    |налогового обязательства   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((27 500 — 11 875) x 24%)  |  68—2  |   77   |     3 750| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи в июле 2008 г.                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены амортизационные  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |отчисления по автомобилю   |   20   |   02   |    11 875| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма постоянного |        |        |          |                |
    |налогового актива          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((27 500 — 11 875) x 24%)  |  68—2  |   99   |     3 750| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Договор    |
    |                           |        |        |          |    перенайма   |
    |В составе прочих доходов   |        |        |          |   лизингового  |
    |признана сумма списываемых |        |        |          |    имущества,  |
    |обязательств               |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(672 600 — 11 062,5 x 5)   |  76—5  |  91—1  | 617 287,5| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана сумма амортизации, |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |начисленная по автомобилю  |        |        |          |передаче объекта|
    |(11 875 x 5)               |   02   |   03   |    59 375|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Договор    |
    |                           |        |        |          |    перенайма   |
    |                           |        |        |          |   лизингового  |
    |                           |        |        |          |    имущества,  |
    |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |                           |        |        |          |передаче объекта|
    |Остаточная стоимость       |        |        |          |    основных    |
    |переданного автомобиля     |        |        |          |    средств,    |
    |признана в составе прочих  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |расходов (570 000 — 59 375)|  91—2  |   03   |   510 625| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма НДС, не принятая     |        |        |          |                |
    |организацией к вычету на   |        |        |          |                |
    |дату заключения договора о |        |        |          |                |
    |перенайме и подлежащая     |        |        |          |     Договор    |
    |уплате новым               |        |        |          |    перенайма   |
    |лизингополучателем         |        |        |          |   лизингового  |
    |лизингодателю, признана в  |        |        |          |    имущества,  |
    |составе прочих расходов    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(102 600 — 1687,5 x 5)     |  91—2  |   19   |  94 162,5| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен финансовый         |        |        |          |                |
    |результат от передачи      |        |        |          |                |
    |обязательства по договору  |        |        |          |                |
    |лизинга                    |        |        |          |                |
    |(617 287,5 — 510 625 —     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |94 162,5)                  |  91—9  |   99   |    12 500| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана сумма отложенного  |        |        |          |                |
    |налогового обязательства   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(3750 x 4)                 |   77   |   99   |    15 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма постоянного |        |        |          |                |
    |налогового актива          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(617 287,5 x 24%)          |  68—2  |   99   |   148 149| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма постоянного |        |        |          |                |
    |налогового обязательства   |        |        |          |                |
    |((510 625 + 94 162,5) x    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |24%)                       |   99   |  68—2  |   145 149| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Признан прочий доход от    |        |        |          |     Договор    |
    |передачи прав по договору  |        |        |          |    перенайма   |
    |перенайма лизингового      |        |        |          |   лизингового  |
    |имущества                  |  76—7  |  91—1  |    53 100|    имущества   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС               |        |        |          |                |
    |(53 100 / 118 x 18)        |  91—2  |  68—1  |     8 100|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получены денежные средства |        |        |          |                |
    |от нового лизингополучателя|        |        |          |                |
    |за передачу прав по        |        |        |          |Выписка банка по|
    |договору перенайма         |   51   |  76—7  |    53 100|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Вывод о том, что обязательства перед лизингодателем с даты приобретения арендных прав возникают у нового лизингополучателя, позволяют также сделать абз. 4 п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судам споров, связанных с договором об ипотеке (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 28.01.2005 N 90), Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2004 N Ф08-5235/2004, ФАС Центрального округа от 29.03.2005 N А54-3625/04-С7.

<2> В рассматриваемой схеме не приводится запись, связанная с признанием выручки от оказания услуг по сдаче автомобиля в аренду, которая отражается в общеустановленном порядке, в данном случае с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

<3> Поскольку для целей налогового учета первоначальная стоимость легкового автомобиля составляет 440 000 руб., то на организацию при начислении амортизации не распространяется норма, установленная п. 9 ст. 259 НК РФ.

<4> Заметим также, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность прежнего лизингополучателя каким-либо образом корректировать сумму расходов в виде амортизации, признанной до перехода прав и обязанностей по сделке перенайма. Данная точка зрения подтверждается вышеупомянутыми Письмами Минфина России N 03-03-04/1/91, N 03-03-02/114, в которых указано, что новый лизингополучатель является правопреемником прежнего лизингополучателя и принимает предмет лизинга к учету по его остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета прежнего лизингополучателя.

<5> При реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от их реализации на цену приобретения имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В рассматриваемой ситуации в налоговом учете данные расходы у организации отсутствуют.

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

09.04.2008

————

————