Организация приобрела у первоначального кредитора (производителя продукции, реализация которой облагается НДС по ставке 10%) денежное требование, возникшее из договора на поставку продукции. Спустя месяц данное требование уступлено новому кредитору по более высокой цене. Как отразить в учете организации данные операции? Право требования приобретено за 300 000 руб. По новому договору цессии организация уступает право требования новому кредитору (цессионарию) за 364 900 руб. (в том числе НДС). При этом право требования считается переданным на дату передачи подтверждающих его документов. Обязательство должника равно 407 000 руб. (в том числе НДС 37 000 руб.).

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация приобрела право (требование), а спустя месяц уступила его новому кредитору, т.е. она выступает сначала как цессионарий (лицо, приобретающее право требования), а потом - как цедент (лицо, уступающее право требования). Согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, относится к финансовым вложениям организации, поскольку в отношении этой дебиторской задолженности выполняются условия, предусмотренные п. 2 ПБУ 19/02. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна 300 000 руб. (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02) и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с первоначальным кредитором (цедентом), например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Перечисление денежных средств цеденту отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76. При последующей уступке права требования организация отражает выбытие финансового вложения на дату прекращения прав кредитора по указанному требованию (в данном случае - на дату передачи документов) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом стоимость уступленного права требования признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Доход от выбытия права требования является прочим доходом и признается на дату передачи документов цессионарию (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 ПБУ 19/02). Для учета прочих доходов и прочих расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущественных прав на территории РФ в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется организацией как сумма превышения сумм дохода, полученного ею при уступке требования новому кредитору (цессионарию), над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Поскольку объектом обложения НДС по договору цессии является реализация имущественного права, а не товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 2 с. 164 НК РФ, то уступка права требования облагается НДС по налоговой ставке 18/118 <*>. Сумма НДС, которую организация предъявляет новому кредитору (цессионарию), составляет 9900 руб. ((364 900 руб. - 300 000 руб.) x 18/118). Сумма НДС, предъявленная цессионарию, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Реализация права требования организацией, купившей его, рассматривается в налоговом учете как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется в размере причитающихся к получению от нового цессионария денежных средств, без учета НДС. При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279, п. 1 ст. 248, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ датой получения дохода является день последующей уступки права требования.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76: 76-цед "Расчеты с первоначальным кредитором (цедентом)"; 76-цес "Расчеты с новым кредитором (цессионарием)".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Бухгалтерские записи, связанные с приобретением дебиторской задолженности|
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          | Договор цессии,|
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Принято к учету денежное   |        |        |          |    передачи    |
    |требование                 |   58   | 76—цед |   300 000|  документации  |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Произведена оплата цеденту | 76—цед |   51   |   300 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |   Бухгалтерские записи, связанные с продажей дебиторской задолженности  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          | Договор цессии,|
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Признан доход от уступки   |        |        |          |    передачи    |
    |права требования           | 76—цес |  91—1  |   364 900|  документации  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана стоимость          |        |        |          |                |
    |переданного права          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |требования                 |  91—2  |   58   |   300 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС               |  91—2  |   68   |     9 900|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено получение денежных|        |        |          |                |
    |средств по новому договору |        |        |          |Выписка банка по|
    |цессии                     |   51   | 76—цес |   364 900|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Отметим, что аналогичный вывод содержится в разъяснениях специалиста Минфина России Ю.М. Лермонтова (см. консультацию от 12.10.2007).

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

09.04.2008

————

————