Как отразить в учете организации, применяющей кассовый метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль, расчеты с покупателем, если договорная стоимость проданного товара установлена в евро, а расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу евро, устанавливаемому ЦБ РФ на день платежа? Организация оптовой торговли отгрузила покупателю товар, фактическая себестоимость которого составляет 400 000 руб., что соответствует стоимости его приобретения по данным налогового учета. Договорная стоимость этого товара равна 14 160 евро, в том числе НДС - 2160 евро. Оплата от покупателя поступила в следующем после отгрузки месяце. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату отгрузки товара - 36,0 руб/евро; на последнее число месяца, в котором отгружен товар, - 36,3 руб/евро; на дату поступления оплаты - 37,0 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности. Выручка от обычных видов деятельности принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В данном случае договорная стоимость товара выражена в евро, но подлежит оплате в рублях. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе подлежащих оплате в рублях), производятся организацией в рублях (п. п. 1, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). На основании п. п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006 неоплаченная покупателем сумма задолженности за отгруженный товар пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату отгрузки товара, последний день месяца, в котором отгружен товар, а также на дату поступления оплаты. В данном случае в результате такого пересчета возникают положительные курсовые разницы в сумме 4248 руб. (14 160 евро x (36,3 руб/евро - 36,0 руб/евро)) - на последнее число месяца, в котором отгружен товар, и в сумме 9912 руб. (14 160 евро x (37,0 руб/евро - 36,3 руб/евро)) - на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 3 ПБУ 3/2006). В бухгалтерском учете указанные разницы отражаются в составе прочих доходов (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории России является объектом налогообложения по НДС. Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ, и в данном случае на дату отгрузки товара составляет 432 000 руб. ((14 160 евро - 2160 евро) x 36,0 руб/евро). Соответственно, сумма исчисленного НДС составляет 77 760 руб. (432 000 руб. x 18%). Начисленная к уплате сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В связи с увеличением курса евро в данном случае сумма поступившей от покупателя оплаты превышает сумму дохода, признанного в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара. На основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ с полученной суммы превышения организация исчисляет НДС по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма исчисленного НДС составит 2160 руб. (14 160 евро x (37,0 руб/евро - 36,0 руб/евро) x 18/118). Указанный НДС отражается в учете по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68. По данному вопросу см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 08.07.2004 N 03-03-11/114 и Письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@.

Налог на прибыль организаций

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения прибыли метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ (абз. 2, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ). В данном случае организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, поэтому выручка от продажи товара определяется исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом в налоговом учете суммовые разницы, возникающие в связи с изменением курса евро с даты признания дебиторской задолженности покупателя (даты отгрузки товара) до даты погашения этой задолженности (даты поступления оплаты за этот товар), не учитываются в соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете доход от продажи товара признается на дату его отгрузки в адрес покупателя, а в налоговом учете на дату поступления оплаты от покупателя. Кроме того, в бухгалтерском учете на последний день месяца, в котором отгружен товар, и на дату поступления оплаты от покупателя возникают положительные курсовые разницы, которые не признаются в налоговом учете. В связи с этим и в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в учете организации отражаются: 1) на дату отгрузки товара - возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 509 760 руб. (14 160 евро x 36,0 руб/евро) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в сумме 122 342,4 руб. (509 760 руб. x 24%) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02); 2) на последнее число месяца, в котором отгружен товар, - возникновение постоянной разницы в сумме положительной курсовой разницы, признанной в бухгалтерском учете и не признаваемой в налоговом учете, и соответствующего ей постоянного налогового актива в сумме 1019,52 руб. (4248 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02); 3) на дату поступления оплаты от покупателя: - погашение вышеуказанных налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02); - возникновение постоянной разницы в сумме положительной курсовой разницы, признанной в бухгалтерском учете и не признаваемой в налоговом учете, и соответствующего ей постоянного налогового актива в сумме 2378,88 руб. (9912 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02); - возникновение постоянной разницы в сумме НДС, начисленного с суммы превышения оплаты, поступившей за товар, над суммой дохода, признанной в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара, и соответствующего ей постоянного налогового обязательства в сумме 518,4 руб. (2160 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02); - возникновение постоянной разницы в сумме превышения выручки от реализации товара в налоговом учете над суммой выручки (без учета НДС), признанной в бухгалтерском учете, и соответствующего ей постоянного налогового обязательства в сумме 2880 руб. (((14 160 евро - 2160 евро) x 37,0 руб/евро - (14 160 евро x 36,0 руб/евро - 77 760 руб.)) x 24%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |      На дату отгрузки товара покупателю (курс евро — 36,0 руб/евро)     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Признан доход от продажи   |        |        |          |    Товарная    |
    |товара (14 160 x 36,0)     |   62   |  90—1  |   509 760|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС со стоимости   |        |        |          |                |
 
    |проданного товара          |  90—3  | 68—НДС |    77 760|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана стоимость          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |проданного товара          |  90—2  |   41   |   400 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |      На последний день месяца, в котором отгружен товар покупателю      |
    |                         (курс — 36,3 руб/евро)                          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена положительная     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |курсовая разница           |   62   |  91—1  |     4 248| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(4248 x 24%)               |  68—пр |   99   |  1 019,52| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |     На дату поступления оплаты от покупателя (курс — 37,0 руб/евро)     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена положительная     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |курсовая разница           |   62   |  91—1  |     9 912| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен  постоянный        |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(9912 x 24%)               |  68—пр |   99   |  2 378,88| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Поступила оплата от        |        |        |          |                |
    |покупателя                 |        |        |          |Выписка банка по|
    |(14 160 x 37,0)            |   51   |   62   |   523 920|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с суммы       |        |        |          |                |
    |превышения поступившей     |        |        |          |                |
    |оплаты над суммой          |        |        |          |                |
    |признанной задолженности   |  91—2  | 68—НДС |     2 160|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   99   |  68—пр |     518,4| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   99   |  68—пр |     2 880| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

09.04.2008

————

————