Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО получение от участника в качестве вклада в уставный капитал права на использование (тиражирование и распространение) программы для ЭВМ на основании заключенного лицензионного договора (исключительная лицензия без указания срока)? Согласованная сторонами стоимость предоставленного права на использование программы составляет 1 200 000 руб., что равно номинальной стоимости доли участника, оплаченной предоставлением права на использование программы, и соответствует рыночной стоимости предоставления аналогичного права. Тиражирование и распространение программы начато в месяце вступления в силу лицензионного договора. Данная программа была приобретена участником в 2008 г. по договору об отчуждении исключительного права за 1 200 000 руб. (НДС не облагается). По данным налогового учета участника ежемесячная сумма амортизации по программе составляет 10 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав (являются интеллектуальной собственностью) и охраняются как литературные произведения (пп. 2 п. 1 ст. 1225, абз. 13 п. 1 ст. 1259, ст. 1261 Гражданского кодекса РФ). Исключительное право на программу для ЭВМ возникает в силу ее создания и действует в течение всей жизни ее автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281, п. 4 ст. 1259 ГК РФ). Исключительное право на использование программы для ЭВМ может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) на основании лицензионного договора (п. п. 1, 4 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме и (в случае его возмездности) предусматривать размер вознаграждения лицензиара или порядок его определения. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным (п. 5 ст. 1235, п. 4 ст. 1286 ГК РФ). В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное (абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия) (пп. 2 п. 1 ст. 1236 ГК РФ). Право на использование программы для ЭВМ может быть предоставлено в качестве вклада в уставный капитал созданного ООО (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Денежная оценка предоставленного права утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ) (с учетом абз. 2, 3 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ). Отношения по формированию уставного капитала общества носят возмездный характер (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2000 N 4653/99, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2006, 23.05.2006 N 09АП-4554/2006-АК по делу N А40-73602/05-14-579). Таким образом, сделка по предоставлению в качестве вклада в уставный капитал ООО права на использование программы для ЭВМ по лицензионному договору (с указанием в лицензионном договоре размера вознаграждения за использование программы, равного номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО, оплаченной предоставлением вышеназванного права) действующему законодательству не противоречит.

Бухгалтерский учет

Предоставленное право на использование программы для ЭВМ отражается в бухгалтерском учете ООО как получение в пользование нематериального актива (НМА), на забалансовом счете (например, на дополнительно введенном счете 012 "НМА, полученные в пользование") в оценке, равной размеру вознаграждения, установленному в лицензионном договоре (п. п. 3, 4, 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования НМА, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. В данном случае сумма фиксированного разового платежа (согласованная участниками ООО стоимость предоставленного права, равная номинальной стоимости доли в ООО) списывается в течение 5 лет в порядке, установленном организацией, например, равными долями (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанная сумма отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и ежемесячно списывается в качестве расходов по обычным видам деятельности, в данном случае в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ передача имущества в качестве вклада в уставные капиталы хозяйственных обществ реализацией не признается. Поскольку в соответствии с нормой п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются, то норма пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ к передаче имущественных прав не применяется. Соответственно, в общем случае такая передача является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако с 01.01.2008 реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежит обложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ). Таким образом, при передаче ООО в 2008 г. прав на использование программы, приобретенной участником также в 2008 г. (т.е. без НДС), у этого участника не возникает обязанности по начислению (восстановлению согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) НДС.

Налог на прибыль организаций

При получении ООО права на использование программы для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал у ООО не возникает прибыли (убытка) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде вклада в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли принимается по его стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. По мнению налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/049726), приведенные положения ст. 277 НК РФ применяются в том числе и при внесении в уставный капитал прав пользования имуществом. В данном случае право пользования программой для ЭВМ, передаваемое ООО в качестве вклада в уставный капитал, участником отдельно не приобреталось. Данное право является частью исключительных прав на программу, учитываемых в налоговом учете участника в составе нематериальных активов. Соответственно, в налоговом учете участника стоимость предоставляемого ООО права на использование программы отдельно не отражена. Поскольку не представляется возможным документально подтвердить стоимость передаваемой участником части исключительных прав на программу, то в налоговом учете у организации, получившей данное право, его стоимость на основании вышеприведенной нормы п. 1 ст. 277 НК РФ признается равной нулю. Соответственно, ООО не вправе признавать в налоговом учете расходы в виде стоимости приобретенного права.

Применение ПБУ 18/02

Если организация, руководствуясь приведенными выше разъяснениями УФНС России по г. Москве, не признает в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на использование программы, то в бухгалтерском учете организации ежемесячно образуются постоянные разницы и соответствующие им суммы постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено получение         |        |        |          |                |
    |исключительного права на   |        |        |          |                |
    |использование программы в  |        |        |          |  Учредительный |
    |качестве вклада участника в|        |        |          |     договор,   |
    |уставный капитал созданного|        |        |          |  Лицензионный  |
    |ООО                        |   97   |  75—1  | 1 200 000|     договор    |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Исключительное право на    |        |        |          |  Учредительный |
    |использование программы    |        |        |          |     договор,   |
    |отражено на забалансовом   |        |        |          |  Лицензионный  |
    |счете                      |   012  |        | 1 200 000|     договор    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Часть расходов будущих     |        |        |          |                |
    |периодов признана расходом |        |        |          |                |
    |отчетного периода          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(1 200 000 / 5 / 12)       |   20   |   97   |    20 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(20 000 x 24%)             |   99   |   68   |     4 800| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

09.04.2008

————

————