Как отразить в учете организации предоставление займа резиденту Германии в сумме 300 000 евро сроком на 61 день (с 29.02.2008 по 30.04.2008) под 10% годовых? Проценты за февраль уплачены 15.03.2008. В установленный срок заемщик возвратил сумму займа и уплатил проценты за март. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату выдачи займа - 36,4 руб/евро; на 31.03.2008 - 36,5 руб/евро; на дату уплаты процентов за март - 36,3 руб./евро; на 30.04.2008 - 36,6 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета предоставленные другим организациям займы, предусматривающие выплату процентов, отражаются в качестве финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Перечисление суммы займа в иностранной валюте отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату предоставления займа (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В дальнейшем средства в расчетах, в том числе по предоставленным займам, пересчитываются на отчетную дату и на дату погашения займа (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). Проценты, подлежащие получению организацией по договору займа, в данном случае признаются ежемесячно (на последнее число истекшего месяца) в составе прочих доходов и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 ПБУ 19/02). Задолженность заемщика по уплате процентов пересчитывается на дату ее возникновения (дату начисления процентов) и дату ее погашения (дату уплаты процентов) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы, возникающие при пересчете задолженности заемщика по основной сумме займа и по сумме начисленных процентов, учитываются в составе прочих доходов или расходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль проценты, причитающиеся организации, признаются на последнее число месяца внереализационным доходом в размере, определяемом исходя из установленной договором займа доходности и срока действия этого договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ). В данном случае проценты уплачиваются в евро. Поэтому сумма дохода в виде процентов пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов (п. 8 ст. 271 НК РФ). Обязательства заемщика по возврату основной суммы долга и по уплате процентов пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) этих обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ). Возникающие в результате указанных пересчетов курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               На дату выдачи займа (курс — 36,4 руб/евро)               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Предоставлен заем          |        |        |          |                |
    |иностранной организации    |        |        |          |Выписка банка по|
    |(300 000 x 36,4)           |  58—3  |   52   |10 920 000|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |          Бухгалтерские записи 31.03.2008 (курс — 36,5 руб/евро)         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена курсовая разница  |        |        |          |                |
    |по основной сумме займа    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(300 000 x (36,4 — 36,5))  |  58—3  |  91—1  |    30 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены проценты по займу|        |        |          |                |
    |(300 000 x 10% / 366 x 31 x|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |36,5) <*>                  |   76   |  91—1  |  92 745,9| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |   Бухгалтерские записи на дату уплаты процентов (курс — 36,3 руб/евро)  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена курсовая разница  |        |        |          |                |
    |по сумме процентов         |        |        |          |                |
    |(300 000 x 10% / 366 x 31 х|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(36,5 — 36,3))             |  91—2  |   76   |     508,2| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Поступила сумма процентов  |        |        |          |                |
    |от заемщика                |        |        |          |                |
    |(300 000 x 10% / 366 x 31 x|        |        |          |Выписка банка по|
    |36,3)                      |   52   |   76   |  92 237,7|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |    Бухгалтерские записи на дату возврата займа (курс — 36,6 руб/евро)   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена курсовая разница  |        |        |          |                |
    |по основной сумме займа    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(300 000 x (36,5 — 36,6))  |  58—3  |  91—1  |    30 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены проценты по займу|        |        |          |                |
    |(300 000 x 10% / 366 x 30 x|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |36,6) <*>                  |   76   |  91—1  |    90 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Поступила сумма процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
    |от заемщика                |   52   |   76   |    90 000|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Возвращена сумма займа     |        |        |          |Выписка банка по|
    |(300 000 x 36,6)           |   52   |  58—3  |10 980 000|валютному счету |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Заметим, что проценты, полученные от заемщика-резидента Германии, облагаются налогом на прибыль только в Российской Федерации (п. 1 ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество").

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.04.2008

————

————