Как отразить в учете организации А передачу лизингового имущества, учитываемого на ее балансе, в совместную деятельность (СД), если вкладом организации А в СД признаются стоимость переданных товариществу арендных прав по договору лизинга (за вычетом суммы переданных обязательств перед лизингодателем), а также суммы, перечисляемые организацией А лизингодателю по взаимному соглашению товарищей? Общая сумма договора лизинга - 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1 620 000 руб.) и состоит из общей суммы лизинговых платежей - 9 558 000 руб. (в том числе НДС) и выкупной цены - 1 062 000 руб. (в том числе НДС). Ежемесячный лизинговый платеж равен 159 300 руб. (в том числе НДС 24 300 руб.). Согласно договору лизинга имущество по окончании срока действия договора переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты полной суммы договора лизинга, включая выкупную цену. Договор лизинга заключен сроком на 5 лет, в бухгалтерском и налоговом учете организации А срок полезного использования имущества установлен равным 6 годам. Ежемесячная сумма амортизации по имуществу до его передачи в СД составляет: в бухгалтерском учете - 125 000 руб., в налоговом учете - 100 000 руб. Имущество передано в совместную деятельность через 12 месяцев с даты его получения по договору лизинга. Ведение общих дел по договору простого товарищества, в том числе исполнение обязанности плательщика НДС, осуществляется одним из товарищей - организацией Б. С согласия лизингодателя передача лизингового имущества в СД оформлена заключением договора перенайма с организацией Б. На дату окончания срока действия договора лизинга совместная деятельность продолжается.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В этом случае ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). В данном случае согласно договору простого товарищества ведение общих дел осуществляется от имени всех товарищей организацией Б (что предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 1044 ГК РФ). Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации таким имуществом является имущество, полученное организацией А по договору лизинга и переданное ею для осуществления СД. При этом вкладом организации А в СД признаются стоимость переданных в СД арендных прав (за вычетом суммы задолженности перед лизингодателем по договору лизинга), а также суммы, перечисленные организацией А лизингодателю за товарищество (нового лизингополучателя).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача арендных прав, в том числе при их внесении в качестве вклада по договору простого товарищества, признается реализацией имущественных прав и облагается НДС в порядке, установленном гл. 21 Налогового кодекса РФ (пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичную точку зрения по данному вопросу высказал Минфин России в п. 1 Письма от 21.07.2005 N 03-03-03/2. При передаче арендных прав налоговая база определяется в размере стоимости переданных арендных прав (без НДС) (п. 5 ст. 155, п. 1 ст. 154 НК РФ). Стоимостью переданных имущественных прав в данном случае признается сумма балансовой (остаточной) стоимости переданного лизингового имущества и НДС по договору лизинга, не принятого к вычету до момента передачи, уменьшенная на сумму переданной товариществу задолженности перед лизингодателем (арендных обязательств). Как видно из приведенной ниже таблицы проводок, налоговая база по НДС составляет 120 000 руб. ((9 000 000 руб. - 125 000 руб. x 12 мес. + 1 620 000 руб. - 24 300 руб. x 12 мес.) - (10 620 000 руб. - 159 300 руб. x 12 мес.)). Соответственно, сумма НДС, начисляемая организацией А при передаче имущественных прав в простое товарищество, составляет 21 600 руб. (120 000 руб. x 18%). Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) установлены ст. 174.1 НК РФ <*>.

Бухгалтерский учет

Предмет лизинга, учитываемый в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, учитывается им в составе основных средств по стоимости, равной сумме договора лизинга (без НДС), и по нему в установленном порядке начисляется амортизация (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, абз. 2 п. 8, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (действуют в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), п. п. 7, 8, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом общая сумма задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Начисление лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 8, абз. 2 п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемой ситуации предмет лизинга передается для осуществления деятельности по заключенному договору простого товарищества. Отражение операций по договору простого товарищества в собственном бухгалтерском учете организации-товарища производится в порядке, установленном п. п. 13 - 16 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03). Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03, абз. 2 п. 3, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В данном случае (как видно из приведенной ниже таблицы проводок) вклад организации А по договору простого товарищества при передаче арендных прав на лизинговое имущество признается в сумме 141 600 руб. (7 500 000 руб. + 1 328 400 руб. + 21 600 руб. - 8 708 400 руб., где 7 500 000 руб. - балансовая (остаточная) стоимость переданного лизингового имущества, 1 328 400 руб. - сумма НДС по договору лизинга, не принятая к вычету до момента внесения вклада, 21 600 руб. - сумма НДС, начисленная при внесении вклада в СД, 8 708 400 руб. - сумма задолженности перед лизингодателем (переданные товариществу арендные обязательства)). Лизинговое имущество, арендные права по которому переданы в качестве вклада в совместную деятельность, должно учитываться товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета операций по совместной деятельности (организацией Б), на отдельном балансе (п. 17 ПБУ 20/03). Следовательно, стоимость имущества, переданного в совместную деятельность, подлежит списанию с учета у организации А и приему на отдельный баланс по учету операций по совместной деятельности. Поскольку, как указывалось выше, лизинговое имущество составляет общее имущество товарищей и используется при осуществлении совместной деятельности, то и все расходы, связанные с лизингом имущества, должны найти отражение в обособленном учете операций по совместной деятельности. У организации-товарища перечисляемые лизингодателю по взаимному соглашению товарищей суммы лизинговых платежей, а также выкупной цены, признаются ее вкладом в совместную деятельность. Следовательно, указанные суммы (с учетом НДС) также включаются организацией А в состав финансовых вложений (п. п. 13, 16 ПБУ 20/03). Вклады в простое товарищество в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" (Инструкция по применению Плана счетов). В бухгалтерском учете внесение вкладов в простое товарищество может отражаться с использованием счета учета расчетов (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"). В этом случае при внесении вклада в СД в виде арендных прав по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", отражается остаточная стоимость имущества (в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства") и сумма не принятого к вычету НДС (в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"), а по кредиту - оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Арендные обязательства". Кроме того, по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", отражается сумма НДС, начисленная организацией А при передаче имущественных прав в простое товарищество. Образовавшаяся на счете 76, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", разница списывается на счет 58, субсчет 58-4.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете имущество, полученное в лизинг и учитываемое в соответствии с договором лизинга на балансе у лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом лизингополучателя и по нему начисляется амортизация в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом первоначальная стоимость лизингового имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, при начислении амортизации по лизинговому имуществу лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 259 НК РФ). В данном случае ежемесячная сумма амортизации по лизинговому имуществу в период пользования им организацией-товарищем составляет 100 000 руб., следовательно, организация также ежемесячно учитывает в налоговом учете (помимо амортизации) расходы на уплату лизингового платежа в сумме 35 000 руб. (159 300 руб. - 24 300 руб. - 100 000 руб.) (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, ежемесячно в налоговом учете по полученному в лизинг имуществу организация признает расходы в сумме 135 000 руб. (100 000 руб. + 35 000 руб.). Передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ для целей налогообложения прибыли не признается реализацией (п. 1 ст. 278 НК РФ). Стоимость имущества, переданного в качестве вклада в простое товарищество, в налоговом учете (как и в бухгалтерском) расходом организации-товарища не признается (п. 3 ст. 270 НК РФ). Не будут учитываться в налоговом учете в составе расходов (как и в бухгалтерском учете) и ежемесячно уплачиваемые организацией лизинговые платежи, а также выплаченная выкупная цена, признаваемые вкладом организации А в простое товарищество.

Применение ПБУ 18/02

В период пользования полученным в лизинг имуществом у организации возникают налогооблагаемые временные разницы в связи с различным порядком признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов по договору лизинга и, соответственно, отложенные налоговые обязательства (ОНО). Общая сумма указанных ОНО при передаче предмета лизинга в совместную деятельность списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76: 76-ар "Арендные обязательства"; 76-лп "Расчеты по лизинговым платежам"; 76-сд "Расчеты по договору простого товарищества". К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"; 68-2 "Расчеты по НДС".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             На дату получения имущества по договору лизинга             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена задолженность     |        |        |          |                |
    |организации перед          |        |        |          |Договор лизинга,|
    |лизингодателем в полной    |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |сумме, указанной в договоре|        |        |          |    передачи    |
 
    |лизинга, без НДС           |        |        |          |   имущества в  |
    |(10 620 000 — 1 620 000)   |   08   |  76—ар | 9 000 000|     лизинг     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |Договор лизинга,|
    |подлежащая уплате          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |лизингодателю              |   19   |  76—ар | 1 620 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Договор лизинга,|
    |Полученное имущество       |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |принято на учет в состав   |        |        |          |передаче объекта|
    |основных средств           |   01   |   08   | 9 000 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        Ежемесячно до передачи имущества в совместную деятельность       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Выплачен ежемесячный       |        |        |          |Выписка банка по|
    |лизинговый платеж          |  76—лп |   51   |   159 300|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшена задолженность    |        |        |          |                |
    |перед лизингодателем на    |        |        |          |                |
    |сумму уплаченного          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |лизингового платежа        |  76—ар |  76—лп |   159 300|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |автотранспортному средству |   20   |   02   |   125 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено ОНО               |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((135 000 — 125 000) x 24%)|  68—1  |   77   |     2 400| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС с суммы|        |        |          |                |
    |лизингового платежа        |  68—2  |   19   |    24 300|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |            Передача прав и обязанностей по договору лизинга в           |
    |                         совместную деятельность                         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списана амортизация,       |        |        |          |                |
    |начисленная по полученному |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |в лизинг имуществу         |        |        |          |передаче объекта|
    |(125 000 x 12)             |   02   |   01   | 1 500 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС при передаче  |        |        |          |                |
    |арендных прав в совместную |        |        |          |                |
    |деятельность               |  76—сд |  68—2  |    21 600|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена остаточная        |        |        |          |                |
    |стоимость имущества,       |        |        |          |Договор простого|
    |переданного для            |        |        |          |  товарищества, |
    |использования в совместной |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |деятельности               |        |        |          |передаче объекта|
    |(9 000 000 — 1 500 000)    |  76—сд |   01   | 7 500 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана не принятая к      |        |        |          |Договор простого|
    |вычету сумма НДС по        |        |        |          |  товарищества, |
    |имуществу, переданному в   |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |совместную деятельность    |        |        |          |    передачи    |
    |(1 620 000 — 24 300 x 12)  |  76—сд |   19   | 1 328 400|  арендных прав |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списано обязательство перед|        |        |          |Договор простого|
    |лизингодателем по          |        |        |          |  товарищества, |
    |имуществу, переданному в   |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |совместную деятельность    |        |        |          |    передачи    |
    |(10 620 000 — 159 300 x 12)|  76—ар |  76—сд | 8 708 400|  арендных прав |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списано ОНО                |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2400 x 12)                |   77   |   99   |    28 800| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Договор простого|
    |                           |        |        |          |  товарищества, |
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражен вклад в совместную |        |        |          |    передачи    |
    |деятельность               |  58—4  |  76—сд |   141 600|  арендных прав |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           Ежемесячно при осуществлении совместной деятельности          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Выплачен ежемесячный       |        |        |          |Выписка банка по|
    |лизинговый платеж          |  76—сд |   51   |   159 300|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма уплаченного          |        |        |          |                |
    |лизингового платежа        |        |        |          |                |
    |признана вкладом в         |        |        |          |Договор простого|
    |совместную деятельность    |  58—4  |  76—сд |   159 300|  товарищества  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               По истечении срока действия договора лизинга              |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Выплачена выкупная цена    |        |        |          |Выписка банка по|
    |предмета лизинга           |  76—сд |   51   | 1 062 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма уплаченной выкупной  |        |        |          |                |
    |цены признана вкладом в    |        |        |          |Договор простого|
    |совместную деятельность    |  58—4  |  76—сд | 1 062 000|  товарищества  |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель).

Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе имущественным правам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в установленном гл. 21 НК РФ порядке в отдельном учете операций по совместной деятельности.

В данном случае участник простого товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС (организация Б), имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему товарищем (организацией А) при передаче имущественных прав в качестве вклада в простое товарищество.

Как указывалось выше, передача имущества в совместную деятельность в рассматриваемой ситуации оформлена заключением договора перенайма, в результате чего стороной по договору лизинга стал участник простого товарищества, ведущий общие дела и исполняющий обязанности плательщика НДС по договору простого товарищества (организация Б). Следовательно, именно организации Б лизингодатель будет выставлять счета-фактуры и предъявлять суммы НДС по лизинговым платежам и выкупной цене, которые организация Б будет принимать к вычету также в общеустановленном порядке.

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.04.2008

————

————