Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением и амортизацией нематериального актива (литературного произведения), если в бухгалтерском учете будет изменен способ начисления амортизации по нему? По договору об отчуждении исключительного права организация приобрела у физического лица (автора) за 5 000 000 руб. исключительное право на литературное произведение. При принятии литературного произведения к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (в марте 2008 г.) организация установила срок полезного использования равным 10 годам (120 месяцам). По окончании отчетного (2008) года организация изменит способ начисления амортизации по объекту нематериальных активов с линейного на способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Всего организация запланировала тираж литературного произведения 1 000 000 экземпляров, в течение 2008 г. издано 250 000 экземпляров, в январе 2009 г. - 6000 экземпляров.

Гражданско-правовые отношения

Литературное произведение является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (пп. 1 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259 Гражданского кодекса РФ). Правообладателю литературного произведения принадлежит исключительное право использовать это произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на литературное произведение), в частности, способами, перечисленными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Исключительное право является имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ). По договору об отчуждении исключительного права на произведение автор передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 1285, п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку приобретенное организацией литературное произведение удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, то оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 6 ПБУ 14/2007). Первоначальная стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8 ПБУ 14/2007, и в нее включается договорная стоимость исключительного права на произведение. Учет затрат на приобретение нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида (абз. 2, 3 п. 25 ПБУ 14/2007). В данном случае организация определила срок полезного использования нематериального актива равным 120 месяцам на основании нормы абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007 <1>. При этом в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007). При таком способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). В данном случае, учитывая, что согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, сумма начисленной по нематериальному активу амортизации за период с апреля по декабрь 2008 г. составит 375 000 руб. (5 000 000 руб. / 120 мес. x 9 мес.). Амортизационные отчисления по рассматриваемому нематериальному активу отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В соответствии с п. 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В данном случае организация изменила способ начисления амортизации по нематериальному активу с линейного на способ списания стоимости пропорционально объему продукции, предусмотренный п. 28 ПБУ 14/2007. При таком способе амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива (пп. "в" п. 29 ПБУ 14/2007). Сумма начисленной указанным способом амортизации за период апрель - декабрь 2008 г. составит 1 250 000 руб. (5 000 000 руб. / 1 000 000 экз. x 250 000 экз.). В бухгалтерском балансе стоимость нематериальных активов отражаются за вычетом начисленной амортизации (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). С учетом приведенных выше норм ПБУ 14/2007 изменение в оценочном значении стоимости нематериального актива должно производиться путем увеличения сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" на сумму 875 000 руб. (1 250 000 руб. - 375 000 руб.) по состоянию на начало 2009 г. Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сторону уменьшения.

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на литературное произведение, способное приносить организации экономическую выгоду (доход), в налоговом учете также включается в состав нематериальных активов (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.12.2007 N 19-14/006377). Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в данном случае составит 41 666,67 руб. (5 000 000 руб. x (1 / (10 лет x 12 мес.)) x 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из сказанного выше следует, что в течение 2008 г. у организации не возникало разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Но поскольку по состоянию на 01.01.2009 организация признала амортизацию в бухгалтерском учете в большей сумме, чем в налоговом учете, то на 01.01.2009 необходимо также скорректировать в сторону увеличения сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" на сумму 210 000 руб. (875 000 руб. x 24%) <2> (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 в сторону увеличения. Таким образом, сальдо по счету 84 корректируется в сторону уменьшения на общую сумму 665 000 руб. (875 000 руб. - 210 000 руб.). В дальнейшем (с января 2009 г.) в период начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью могут возникать ежемесячно. Так, например, в январе 2009 г. возникнет разница в сумме 11 666,67 руб. (5 000 000 руб. / 1 000 000 экз. x 6000 экз. - 41 666,67 руб.), которая приводит к уменьшению отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

На основании пп. 3 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ доходы, полученные физическим лицом по договору об отчуждении исключительного права на литературное произведение, включаются в налоговую базу по НДФЛ. Российская организация, выплачивающая вознаграждение по этому договору физическому лицу, признается налоговым агентом, и на нее возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с дохода физического лица. Удержание НДФЛ производится при фактической выплате дохода в денежной форме налогоплательщику (п. п. 1, 2, 4 ст. 226, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Автор литературного произведения имеет право на получение профессионального налогового вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или в размере 20% от суммы начисленного дохода. Реализовать это право он может путем подачи письменного заявления налоговому агенту (п. 3 ст. 221 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

Объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (абз. 1, 3 п. 1 ст. 236 НК РФ). До ввода в действие части четвертой ГК РФ переход авторских прав на литературное произведение осуществлялся по авторскому договору (см. п. 1 ст. 30 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Поэтому к выплатам по таким договорам в силу прямого упоминания в абз. 1 п. 1 ст. 236 НК РФ норма абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ не применялась, и указанные выплаты облагались ЕСН (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2003 N 28-11/30114). В настоящее время передача исключительного имущественного права на литературное произведение (как и на любые другие виды интеллектуальной собственности) производится на основании договора об отчуждении исключительного права, а понятие авторского договора исчезло из гражданского законодательства. Предметом договора об отчуждении исключительного права является передача права собственности на исключительное (имущественное) право на произведение. В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемой ситуации объект налогообложения ЕСН не возникает. Соответственно, выплата автору литературного произведения в рассматриваемой ситуации не облагается и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), а также взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Договор об   |
    |Отражены вложения          |        |        |          |   отчуждении   |
    |организации в приобретение |        |        |          | исключительного|
    |нематериального актива     |  08—5  |   76   | 5 000 000|      права     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ               |        |        |          |                |
 
    |((5 000 000 — 5 000 000 x  |        |        |          |    Налоговая   |
    |20%) x 13%)                |   76   |   68   |   520 000|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выплачено вознаграждение   |        |        |          |                |
    |автору произведения        |        |        |          |Выписка банка по|
    |(5 000 000 — 520 000)      |   76   |   51   | 4 480 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Карточка учета |
    |Принят к учету объект      |        |        |          | нематериальных |
    |нематериальных активов     |   04   |  08—5  | 5 000 000|     активов    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |              Ежемесячно в течение апреля — декабря 2008 г.              |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |нематериальному активу     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(5 000 000 / 120)          |   20   |   05   | 41 666,67| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                  В межотчетный период (на 01.01.2009)                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 05                   |        |   05   |   875 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 09 <2>               |   09   |        |   210 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 84 <3>               |   84   |        |   665 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                              В январе 2009 г.                           |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |нематериальному активу     |        |        |          |                |
    |(5 000 000 / 1 000 000 x   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |6000)                      |   20   |   05   |    30 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшен отложенный        |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(11 666,67 x 24%) <4>      |   68   |   09   |     2 800| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> В дальнейшем срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

<2> При условии отсутствия у организации на конец года остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции.

<3> В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) за 2009 г. данная сумма указывается в круглых скобках в графе 6 по свободной строке разд. I "Изменения капитала" (названной, например, "Результат изменения остаточной стоимости нематериальных активов"), перед показателем строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом произведенной корректировки.

<4> При условии, что у организации отсутствует остаток незавершенного производства и непроданной готовой продукции на конец месяца.

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.04.2008

————

————