Как отразить в учете организации-товарища передачу имущества, полученного в лизинг и учитываемого на ее балансе, в совместную деятельность (СД), осуществляемую в рамках заключенного договора простого товарищества, если по данному договору вкладом организации в СД признается стоимость переданных ею арендных прав по договору лизинга, при этом обязанным перед лизингодателем остается организация - товарищ? Общая сумма договора лизинга составляет 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1 620 000 руб.) и состоит из общей суммы лизинговых платежей (9 558 000 руб., в том числе НДС) и выкупной цены (1 062 000 руб., в том числе НДС). Ежемесячный лизинговый платеж равен 159 300 руб. (в том числе НДС 24 300 руб.). Согласно договору лизинга лизинговое имущество (автотранспортное средство) по окончании срока действия договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты полной суммы договора лизинга, включая выкупную цену. Договор лизинга заключен сроком на 5 лет, в бухгалтерском и налоговом учете организации срок полезного использования автотранспортного средства установлен равным 6 годам, ежемесячная сумма амортизации по автотранспортному средству составляет: в бухгалтерском учете - 125 000 руб., в налоговом учете - 100 000 руб. Автотранспортное средство передано в СД с согласия лизингодателя через 12 месяцев с даты его получения по договору лизинга. Ведение общих дел по договору простого товарищества, в том числе исполнение обязанности плательщика НДС осуществляется другим участником договора простого товарищества. На дату окончания срока действия договора лизинга совместная деятельность продолжается.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Арендатор (лизингополучатель) обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества (п. 1 ст. 615, ст. 625 ГК РФ). Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации таким имуществом является автотранспортное средство, полученное товарищем по договору лизинга и переданное им для использования при осуществлении совместной деятельности. В данном случае вкладом организации в простое товарищество признана стоимость переданных ею арендных прав на лизинговое имущество. При этом обязанность по уплате лизинговых платежей, а также выкупной цены по окончании срока договора лизинга, остается у организации-товарища. Заметим, что передача арендных прав в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не названа в ст. 615 ГК РФ в числе случаев, требующих согласия арендодателя, т.е. подобное распоряжение арендными правами не приводит к перемене пользователя имуществом, поскольку арендатор продолжает сам использовать арендованное имущество, но уже в интересах всех товарищей (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2005 N А13-2775/2005-16).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества при внесении вклада по договору простого товарищества не признается реализацией пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ). Из приведенных норм можно сделать вывод, что внесение имущественных прав в качестве вклада в простое товарищество признается реализацией данных имущественных прав и, следовательно, такая передача должна облагаться НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Аналогичную точку зрения по данному вопросу высказал Минфин России в п. 1 Письма от 21.07.2005 N 03-03-03/2. Пунктом 5 ст. 155 НК РФ определено, что при передаче арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, т.е. в данном случае налоговая база по НДС равна стоимости переданных в СД арендных прав (без НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Что касается сумм НДС, уплачиваемых лизингодателю организацией-товарищем (лизингополучателем) по договору лизинга, то, поскольку, как указывалось выше, права аренды по полученному в лизинг имуществу переданы в качестве вклада в простое товарищество (что признано облагаемой НДС операцией), считаем, что организация-товарищ имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ей лизингодателем, в общеустановленном п. 1 ст. 172 НК РФ порядке (т.е. при наличии счетов-фактур лизингодателя и соответствующих первичных документов, после принятия к учету лизинговых платежей). Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) установлены ст. 174.1 НК РФ <*>.

Бухгалтерский учет

Предмет лизинга, учитываемый в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, учитывается им в составе основных средств по стоимости, равной сумме договора лизинга (без НДС), и по нему в установленном порядке начисляется амортизация (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, абз. 2 п. 8, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (действуют в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), п. п. 7, 8, 17, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом общая сумма задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Начисление лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 8, абз. 2 п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемой ситуации предмет лизинга передается для осуществления деятельности по заключенному договору простого товарищества. Отражение операций по договору простого товарищества в собственном бухгалтерском учете организации-товарища производится в порядке, установленном п. п. 13 - 16 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03). Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03, абз. 2 п. 3, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В данном случае организация-товарищ вносит в СД такой актив, как арендные права на полученное в лизинг имущество, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитываются у нее в составе основных средств на счете 01 "Основные средства". Следовательно, при внесении данного актива в СД он должен списываться с баланса товарища и приниматься на учет на отдельный баланс по СД. При этом вклад по договору простого товарищества, внесенный передачей арендных прав, признается в составе финансовых вложений в сумме, равной остаточной стоимости предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, а также суммы НДС, начисленной при передаче арендных прав в простое товарищество. Таким образом, внесение вклада в простое товарищество может отражаться по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счетов 01 и 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" (Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете имущество, полученное в лизинг и учитываемое в соответствии с договором лизинга на балансе у лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом лизингополучателя и по нему начисляется амортизация в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом первоначальная стоимость лизингового имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение. При начислении амортизации по лизинговому имуществу лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 259, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае ежемесячная сумма амортизации по лизинговому имуществу в период пользования им организацией составляет 100 000 руб., следовательно, организация также ежемесячно учитывает в налоговом учете (помимо амортизации) расходы на уплату лизингового платежа в сумме 35 000 руб. (159 300 руб. - 24 300 руб. - 100 000 руб.). Таким образом, ежемесячно в налоговом учете по полученному в лизинг имуществу организация признает расходы в сумме 135 000 руб. (100 000 руб. + 35 000 руб.). Передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ для целей налогообложения прибыли не признается реализацией (п. 1 ст. 278 НК РФ). Стоимость имущества (имущественных прав), переданных в качестве вклада в простое товарищество, в налоговом учете (как и в бухгалтерском) расходом организации не признается (п. 3 ст. 270 НК РФ). На наш взгляд, при передаче арендных прав на лизинговое имущество в совместную деятельность данное имущество списывается с налогового учета организации-товарища и, соответственно, амортизация по переданному в СД лизинговому имуществу товарищем не начисляется. Не будут признаваться в составе расходов в налоговом учете товарища (как и в бухгалтерском учете) и лизинговые платежи, а также сумма выкупной цены, уплаченные товарищем в период использования лизингового имущества в СД.

Применение ПБУ 18/02

В период пользования полученным в лизинг имуществом у организации возникают налогооблагаемые временные разницы в связи с различным порядком признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов по договору лизинга и, соответственно, отложенные налоговые обязательства (ОНО). Общая сумма указанных ОНО при передаче предмета лизинга в совместную деятельность списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 15, абз. 2 п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76: 76-ар "Арендные обязательства"; 76-лп "Расчеты по лизинговым платежам"; 76-сд "Расчеты по договору простого товарищества". К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"; 68-2 "Расчеты по НДС".

        ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |     На дату получения автотранспортного средства по договору лизинга    |   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+   |Отражена задолженность     |        |        |          |                |   |организации перед          |        |        |          |Договор лизинга,|   |лизингодателем в полной    |        |        |          |  Акт приемки—  |   |сумме, указанной в договоре|        |        |          |    передачи    |   |лизинга, без НДС           |        |        |          |   имущества в  |   |(10 620 000 — 1 620 000)   |   08   |  76—ар | 9 000 000|     лизинг     |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |   |подлежащая уплате          |        |        |          |                |   |лизингодателю              |   19   |  76—ар | 1 620 000| Договор лизинга|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |                           |        |        |          |Договор лизинга,|   |Полученное автотранспортное|        |        |          |  Акт о приеме— |   |средство принято к учету в |        |        |          |передаче объекта|   |состав основных средств    |   01   |   08   | 9 000 000|основных средств|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |           Ежемесячно до передачи автотранспортного средства в           |   |                         совместную деятельность                         |   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+   |Выплачен ежемесячный       |        |        |          |Выписка банка по|   |лизинговый платеж          |  76—лп |   51   |   159 300|расчетному счету|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Уменьшена задолженность    |        |        |          |                |   |перед лизингодателем на    |        |        |          |                |   |сумму уплаченного          |        |        |          |  Бухгалтерская |   |лизингового платежа        |  76—ар |  76—лп |   159 300|     справка    |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |   |автотранспортному средству |   20   |   02   |   125 000| справка—расчет |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Отражено ОНО               |        |        |          |  Бухгалтерская |   |((135 000 — 125 000) x 24%)|  68—1  |   77   |     2 400| справка—расчет |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Принят к вычету НДС с суммы|        |        |          |                |   |лизингового платежа        |  68—2  |   19   |    24 300|  Счет—фактура  |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |    Передача полученного в лизинг имущества в совместную деятельность    |   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+   |Списана амортизация,       |        |        |          |                |   |начисленная по полученному |        |        |          |  Акт о приеме— |   |в лизинг имуществу         |        |        |          |передаче объекта|   |(125 000 x 12)             |   02   |   01   | 1 500 000|основных средств|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Списаны ОНО                |        |        |          |  Бухгалтерская |   |(2400 x 12)                |   77   |   99   |    28 800| справка—расчет |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Начислен НДС при передаче  |        |        |          |                |   |арендных прав в совместную |        |        |          |                |   |деятельность               |        |        |          |                |   |((10 620 000 — 159 300 x   |        |        |          |                |   |12) / 118 x 18)            |  58—4  |  68—2  | 1 328 400|  Счет—фактура  |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Отражена остаточная        |        |        |          |                |   |стоимость предмета лизинга,|        |        |          |                |   |переданного для            |        |        |          |                |   |использования в совместной |        |        |          |  Акт о приеме— |   |деятельности               |        |        |          |передаче объекта|   |(9 000 000 — 1 500 000)    |  58—4  |   01   | 7 500 000|основных средств|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |     Ежемесячно при использовании полученного в лизинг имущества для     |   |                  осуществления совместной деятельности                  |   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+   |Выплачен ежемесячный       |        |        |          |Выписка банка по|   |лизинговый платеж          |  76—лп |   51   |   159 300|расчетному счету|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Уменьшена задолженность    |        |        |          |                |   |перед лизингодателем на    |        |        |          |                |   |сумму уплаченного          |        |        |          |  Бухгалтерская |   |лизингового платежа        |  76—ар |  76—лп |   159 300|     справка    |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Принят к вычету НДС с суммы|        |        |          |                |   |лизингового платежа        |  68—2  |   19   |    24 300|  Счет—фактура  |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |               По истечении срока действия договора лизинга              |   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+   |Выплачена выкупная цена    |        |        |          |Выписка банка по|   |предмета лизинга           |  76—ар |   51   | 1 062 000|расчетному счету|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |   |предъявленный              |        |        |          |                |   |лизингодателем             |  68—2  |   19   |   162 000|  Счет—фактура  |   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————   

        ————————————————————————————————   

<*> Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель). Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе имущественным правам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в установленном гл. 21 НК РФ порядке в обособленном учете операций по совместной деятельности. Таким образом, по нашему мнению, участник простого товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС, имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему организацией-товарищем при передаче арендных прав на лизинговое имущество, в общеустановленном порядке. <**> В бухгалтерском учете внесение вкладов в простое товарищество может также отражаться с использованием счета у ————