Как отражаются в учете организации операции, связанные с реализацией законсервированного объекта основных средств (ОС)? В апреле 2008 г. организация реализовала законсервированный объект ОС за 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Первоначальная стоимость реализуемого объекта ОС составляет 90 000 руб. Данный объект на основании распоряжения руководителя организации с 21.11.2007 переведен на консервацию сроком на 6 месяцев. Сумма амортизации, начисленная по состоянию на 01.12.2007, составила 18 750 руб. Срок полезного использования объекта ОС установлен равным 4 годам. До консервации начисление амортизации осуществлялось в течение 10 месяцев.

Бухгалтерский учет

Поступления от реализации объекта ОС являются прочими доходами и отражаются в размере договорной стоимости по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем ОС (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость объекта ОС, который выбывает в результате реализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость ОС списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации организация реализует объект ОС, переведенный на консервацию. В период нахождения объекта на консервации в бухгалтерском учете организация приостанавливает по нему начисление амортизации, так как срок консервации превышает 3 месяца (п. 23 ПБУ 6/01). То есть остаточная стоимость реализуемого объекта ОС в данном случае составляет 71 250 руб. (90 000 руб. - 18 750 руб.). Следовательно, в бухгалтерском учете в результате реализации указанного объекта ОС организацией получен убыток в сумме 21 250 руб. (см. приведенную ниже таблицу проводок).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации объекта ОС у организации возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Начисленная сумма НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации объект ОС переведен на консервацию на срок более 3 месяцев, следовательно, в целях гл. 25 НК РФ он исключается из состава амортизируемого имущества и по нему не начисляется амортизация (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ). При реализации законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта (пп. 1 п. 1 ст. 268, ст. 323 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253, консультацию референта государственной гражданской службы РФ 3 класса М.А. Сапожникова от 11.10.2007). В данном случае в результате реализации объекта ОС в налоговом учете получен убыток в сумме 21 250 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. - 71 250 руб.). Указанный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ, см. также вышеупомянутое Письмо Минфина России N 03-03-01-04/1/253). То есть сумма убытка от реализации объекта ОС, ежемесячно (в данном случае - с мая 2008 г. в течение 38 месяцев (4 года x 12 мес. - 10 мес.)) признаваемая для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, составит 559,21 руб. (21 250 руб. / 38 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете убыток от реализации объекта ОС учитывается при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в апреле 2008 г., а в налоговом учете - в последующих периодах. Следовательно, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль). По мере уменьшения вычитаемой временной разницы уменьшается отложенный налоговый актив. При наличии у организации налогооблагаемой прибыли вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в данном случае равными частями в течение 38 месяцев (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68, а уменьшение (погашение) отложенного налогового актива - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01: 01-2 "Основные средства, находящиеся на консервации"; 01-3 "Выбытие основных средств". К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана первоначальная     |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |стоимость выбывающего      |        |        |          |передаче объекта|
    |объекта ОС                 |  01—3  |  01—2  |    90 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана сумма амортизации, |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |начисленная за время       |        |        |          |передаче объекта|
 
    |эксплуатации объекта ОС    |   02   |  01—3  |    18 750|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |Признан прочий доход от    |   62   |        |          |передаче объекта|
    |реализации объекта ОС      |  (76)  |  91—1  |    59 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС               |        |        |          |                |
    |(59 000 / 118 x 18)        |  91—2  |  68—1  |     9 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана остаточная         |        |        |          |                |
    |стоимость выбывающего      |        |        |          |                |
    |объекта ОС                 |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(90 000 — 18 750)          |  91—2  |  01—3  |    71 250| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получена оплата от         |        |   62   |          |Выписка банка по|
    |покупателя объекта ОС      |   51   |  (76)  |    59 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списано сальдо прочих      |        |        |          |                |
    |доходов и расходов         |        |        |          |                |
    |заключительными оборотами  |        |        |          |                |
    |месяца (без учета других   |        |        |          |                |
    |прочих доходов и расходов) |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(59 000 — 9000 — 71 250)   |   99   |  91—9  |    21 250| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма отложенного |        |        |          |                |
    |налогового актива          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(21 250 x 24%)             |   09   |  68—2  |     5 100| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 38 месяцев          |
    |                          начиная с мая 2008 г.                          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уменьшена сумма отложенного|        |        |          |                |
    |налогового актива          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(5100 / 38)                |  68—2  |   09   |    134,21| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

03.04.2008

————

————