Как отразить в учете организации-комиссионера операции по приобретению товара для комитента по цене ниже максимальной цены, установленной договором комиссии? Комиссионер участвует в расчетах с поставщиком товара. Установленная договором комиссии максимальная цена приобретения товара - 147 500 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение - 8260 руб. (в том числе НДС 1260 руб.). Указанные суммы перечисляются комитентом на расчетный счет комиссионера после подписания договора комиссии. Комиссионер приобрел товар за 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Расходы комиссионера, связанные с исполнением поручения и не подлежащие возмещению комитентом, - 2345 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Согласно абз. 2 ст. 992 ГК РФ в случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения товара в рамках договора комиссии, а также в качестве предоплаты комиссионного вознаграждения, не признаются доходом комиссионера (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете поступление таких денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). Поскольку товар, приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего, то этот товар учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика. Списание с забалансового учета товара производится в момент передачи его комитенту (Инструкция по применению Плана счетов). При получении от поставщика товара, приобретенного для комитента, в учете комиссионера производится запись по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 76. Перечисление денежных средств поставщику товара отражается в бухгалтерском учете комиссионера по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка от оказания посреднических услуг является для комиссионера доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете на дату утверждения комитентом представленного комиссионером отчета об исполнении поручения (п. 12 ПБУ 9/99) в сумме, установленной договором комиссии, то есть с учетом дополнительной выгоды (п. 6.1 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При получении предварительной оплаты в счет комиссионного вознаграждения организация-комиссионер определяет налоговую базу по НДС исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). На дату утверждения отчета комиссионера организация определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученного организацией в виде вознаграждения с учетом дополнительной выгоды (без НДС) (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 156, п. 1 ст. 154 НК РФ). На эту дату у организации возникает право на вычет НДС, начисленного ранее на сумму полученной предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). На сумму своего вознаграждения по договору комиссии организация выставляет комитенту отдельный счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 3 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). Кроме того, при приобретении товаров для комитента комиссионером выписывается счет-фактура с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного поставщиком комиссионеру. Данный счет-фактура не регистрируется организацией-комиссионером в книге продаж, а счет-фактура, полученный от поставщика, не регистрируется в книге покупок (см. Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма комиссионного вознаграждения (с учетом дополнительной выгоды), причитающаяся организации (без учета НДС), является ее доходом (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При этом денежные средства, полученные от комитента на исполнение поручения, а также в качестве предоплаты комиссионного вознаграждения, и денежные средства, перечисленные поставщику в оплату товара, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1, 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Организация, оказывающая услуги, вправе относить суммы прямых и косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получены денежные средства |        |        |          |                |
    |от комитента               |        |        |          |Выписка банка по|
    |(147 500 + 8260)           |   51   |   76   |   155 760|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с предоплаты, |        |        |          |                |
    |полученной в счет          |        |        |          |                |
 
    |комиссионного              |        |        |          |                |
    |вознаграждения             |        |        |          |                |
    |(8260 x 18 / 118)          | 76—ндс |   68   |     1 260|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Товар, приобретенный для   |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |комитента, принят на       |        |        |          |    документы   |
    |забалансовый учет          |   002  |        |   141 600|   поставщика   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена задолженность     |        |        |          |     Договор    |
    |перед поставщиком,         |        |        |          |    комиссии,   |
    |подлежащая погашению за    |        |        |          |     Договор    |
    |счет комитента             |   76   |   60   |   141 600|    поставки    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Переданный комитенту товар |        |        |          |                |
    |списан с забалансового     |        |        |          |                |
    |учета                      |        |   002  |   141 600|    Накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена оплата за товар|        |        |          |Выписка банка по|
    |поставщику                 |   60   |   51   |   141 600|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена выручка от        |        |        |          |                |
    |оказания посреднических    |        |        |          |                |
    |услуг (8260 + (147 500 —   |        |        |          |      Отчет     |
    |141 600) / 2)              |   76   |  90—1  |    11 210|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с выручки от  |        |        |          |                |
    |оказания посреднических    |        |        |          |                |
    |услуг (11 210 / 118 x 18)  |  90—3  |   68   |     1 710|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списаны невозмещаемые      |        |        |          |                |
    |комитентом расходы,        |        |        |          |                |
    |связанные с оказанием      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |посреднических услуг       |  90—2  |   26   |     2 345|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |начисленный с предоплаты,  |        |        |          |                |
    |полученной в счет          |        |        |          |                |
    |комиссионного              |        |        |          |                |
    |вознаграждения             |        |        |          |                |
    |(8260 x 18 / 118)          |   68   | 76—ндс |     1 260|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Возвращена комитенту       |        |        |          |                |
    |причитающаяся ему сумма    |        |        |          |     Отчет      |
    |дополнительной выгоды      |        |        |          |  комиссионера, |
    |(155 760 — 141 600 —       |        |        |          |Выписка банка по|
    |11 210)                    |   76   |   51   |     2 950|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

03.04.2008

————

————