Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, осуществляющей строительство нефтяной скважины на лицензионном участке, затраты на рекультивацию земель, которым нанесен ущерб строительством скважины, если указанная рекультивация будет осуществляться после ввода скважины в эксплуатацию? Затраты на рекультивацию земель включены в сметную стоимость строительства скважины и составляют 11 800 000 руб., в том числе НДС - 1 800 000 руб.

Охрана окружающей среды

При осуществлении строительства и реконструкции зданий, строений, сооружений и иных объектов собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы принимают меры по охране окружающей среды, восстановлению природной среды, рекультивации земель, благоустройству территорий в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 37 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", пп. 6 п. 1 ст. 13, п. 4 ст. 88 Земельного кодекса РФ, п. 10 ст. 12, п. 8 ч. 2 ст. 22 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на рекультивацию земель, производимые после ввода скважины в эксплуатацию, нельзя отнести к затратам, связанным с приобретением, сооружением, изготовлением и доведением до состояния пригодного к использованию объекта основных средств (нефтяной скважины), перечисленным в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Указанные затраты вообще нельзя отнести к долгосрочным инвестициям, определение которых дано в п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России 30.12.1993 N 160. Рассматриваемые затраты на рекультивацию, проводимые в процессе эксплуатации скважины, на наш взгляд, могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности как расходы, связанные с эксплуатацией объекта основных средств (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом указанные расходы сначала могут быть отражены как расходы будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов") с последующим отнесением в состав текущих расходов (в дебет счета 20 "Основное производство") в установленном организацией порядке (например, равными долями) в течение оставшегося срока эксплуатации нефтяной скважины (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данной схеме исходим из предположения, что оставшийся срок эксплуатации скважины с момента окончания работ по рекультивации составляет 5 лет, а расходы будущих периодов организация списывает равномерно.

Налог на прибыль организаций

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы по охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды (в том числе на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов) признаются расходами на освоение природных ресурсов, которые учитываются в порядке, установленном ст. ст. 261 и 325 НК РФ (абз. 4, 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 261 НК РФ). Расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов (п. 2 ст. 261 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). Заметим, что расходы на последующую рекультивацию земель, нарушенных строительством скважины, не признаются расходами, относящимися к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, поскольку указанные расходы не являются расходами, непосредственно связанными со строительством сооружения, признаваемого постоянно эксплуатируемым объектом основных средств (скважина), которые учитываются в порядке, установленном п. 4 ст. 325 НК РФ, т.е. амортизируются в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. Это следует также из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Следовательно, затраты на рекультивацию земель в налоговом учете не могут включаться в первоначальную стоимость скважины и должны учитываться в общем порядке, установленном ст. 261 НК РФ, а именно включаться в состав расходов равномерно в течение пяти лет (но не более срока эксплуатации скважины) (абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ). По вопросу учета затрат на рекультивацию земель, производимую при разработке природных ресурсов, см. Письма Минфина России от 13.11.2006 N 03-03-04/1/754, от 28.03.2007 N 03-03-06/1/177.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный подрядной организацией, выполнившей работы по рекультивации, организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. после принятия выполненных работ к учету, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены затраты на        |        |        |          |                |
    |рекультивацию земель,      |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |нарушенных при             |        |        |          |      сдачи     |
    |строительстве скважины     |        |        |          |   выполненных  |
    |(без НДС)                  |   97   |   60   |10 000 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражена сумма НДС по      |        |        |          |                |
    |выполненным работам        |   19   |   60   | 1 800 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС по     |        |        |          |                |
    |выполненным работам        |   68   |   19   | 1 800 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       Ежемесячно в течение оставшегося срока эксплуатации скважины      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списаны расходы на         |        |        |          |                |
    |рекультивацию земель       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 000 000 / 5 / 12)      |   20   |   97   |   166 667| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

03.04.2008

————

————