Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с приобретением товара через комиссионера, если комиссионер участвует в расчетах с продавцом товара? Товар приобретен комиссионером по цене меньшей, чем указана комитентом. По договору комиссии комиссионер приобретает для комитента товар. Установленная договором комиссии максимальная цена приобретения товара - 147 500 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение - 8260 руб. (в том числе НДС 1260 руб.). Комиссионер приобрел товар за 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Перечисленные комиссионеру денежные средства на исполнение комиссионного поручения, а также в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения не признаются расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и могут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с комиссионером, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенной или полученной от других юридических или физических лиц и предназначенной для продажи, и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В рассматриваемой ситуации затратами организации на приобретение товара являются сумма, уплаченная за товар продавцу, и вознаграждение комиссионера (включая причитающуюся ему часть дополнительной выгоды). Принятие к учету товара, приобретенного через комиссионера, отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, а также сумму НДС, предъявленную продавцом товара, организация-комитент вправе принять к вычету на основании пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. При приобретении товаров через комиссионера счет-фактура выставляется продавцом на имя комиссионера, а основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от комиссионера. Счет-фактура выставляется комиссионером комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, а также сумма предоплаты в счет предстоящего предоставления посреднических услуг не признаются расходами (п. 14 ст. 270 НК РФ). Организация-комитент в налоговом учете может сформировать стоимость приобретенного товара с учетом суммы вознаграждения, причитающейся комиссионеру (ст. 320 НК РФ). Указанная стоимость товара учитывается при его реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены денежные       |        |        |          |                |
    |средства комиссионеру      |        |        |          |Выписка банка по|
    |(147 500 + 8260)           |   76   |   51   |   155 760|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к учету товар,      |        |        |          |                |
    |приобретенный через        |        |        |          |                |
 
    |комиссионера               |        |        |          |      Отчет     |
    |(141 600 — 21 600)         |   41   |   76   |   120 000|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС по             |        |        |          |                |
    |приобретенному товару      |   19   |   76   |    21 600|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма причитающегося       |        |        |          |                |
    |комиссионеру вознаграждения|        |        |          |                |
    |включена в фактическую     |        |        |          |                |
    |себестоимость товара       |        |        |          |                |
    |((8260 + (147 500 —        |        |        |          |      Отчет     |
    |141 600) / 2) / 118 x 100) |   41   |   76   |     9 500|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |комиссионером (9500 x 18%) |   19   |   76   |     1 710|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету            |        |        |          |                |
    |предъявленный НДС          |        |        |          |                |
    |(21 600 + 1710)            |   68   |   19   |    23 310|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Возвращены комиссионером   |        |        |          |                |
    |денежные средства в сумме  |        |        |          |                |
    |причитающейся комитенту    |        |        |          |                |
    |дополнительной выгоды      |        |        |          |Выписка банка по|
    |((147 500 — 141 600) / 2)  |   51   |   76   |     2 950|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

02.04.2008

————

————