Организация осуществляет добычу полезных ископаемых на лицензионном участке. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на снятие, транспортировку и складирование плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, если рекультивация будет производиться после окончания добычи полезных ископаемых на этом участке? Стоимость указанных работ, выполненных подрядным способом, составила 11 800 000 руб., в том числе НДС - 1 800 000 руб. Оставшийся срок добычи полезных ископаемых на участке (оставшийся срок действия лицензии) - 20 лет.

Охрана окружающей среды

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 13 Земельного кодекса РФ в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия в том числе по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты, произведенные в отчетном периоде для осуществления рекультивации земель, которая фактически будет производиться после окончания добычи полезных ископаемых, по нашему мнению, следует квалифицировать как затраты, связанные с указанной добычей, которые относятся ко всему периоду добычи. Данные затраты признаются для добывающей организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом на основании п. 19 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указанные затраты на рекультивацию должны признаваться в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения (в установленном организацией порядке, например, равными долями) между отчетными периодами в течение всего срока добычи полезных ископаемых. Для учета таких затрат Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 затраты на рекультивацию земель списываются на расходы, связанные с добычей полезных ископаемых на этом участке (в дебет счета 20 "Основное производство"), в течение всего срока добычи полезных ископаемых (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете расходы на рекультивацию земель, в том числе производимую после окончания добычи полезных ископаемых, признаются расходами на освоение природных ресурсов (абз. 5 п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ). Такие расходы (за исключением расходов, источником финансирования которых являются бюджетные средства) включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ). По вопросу о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов на рекультивацию земель см. также Письма Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/177, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/754.

Применение ПБУ 18/02

В силу различного срока признания расходов на рекультивацию земель в бухгалтерском и налоговом учете у организации ежемесячно в течение первых пяти лет признания расходов на рекультивацию земель возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Сумма признанного ОНО ежемесячно погашается с месяца, следующего за месяцем полного признания расходов на рекультивацию в налоговом учете, по месяц окончательного признания расходов на рекультивацию в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, абз. 2 п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный подрядной организацией, выполнившей работы, которые связаны с деятельностью организации по добыче полезных ископаемых, реализация которых облагается НДС, организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, при выполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. после принятия выполненных работ к учету, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по НДС"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        На дату принятия у подрядчика выполненных работ, связанных       |
    |                     с будущей рекультивацией земель                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена стоимость работ,  |        |        |          |      сдачи     |
    |принятых у подрядчика      |        |        |          |   выполненных  |
 
    |(без НДС)                  |   97   |   60   |10 000 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
    |предъявленная подрядчиком  |   19   |   60   | 1 800 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |предъявленный подрядчиком  |  68—1  |   19   | 1 800 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
    |выполненных работ          |   60   |   51   |11 800 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             Ежемесячно в течение первых пяти лет списания затрат        |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Признаны расходы на        |        |        |          |                |
    |рекультивацию земель       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 000 000 / 20 / 12)     |   20   |   97   |    41 667| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |                |
    |((10 000 000 / 5 / 12 —    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |41 667) x 24%)             |  68—2  |   77   |    30 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        Ежемесячно в течение последующих 15 лет списания затрат          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списаны расходы на         |        |        |          |                |
    |рекультивацию земель       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 000 000 / 20 / 12)     |   20   |   97   |    41 667| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Погашено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(41 667 x 24%)             |   77   |  68—2  |    10 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

02.04.2008

————

————