Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией собственной продукции через комиссионера, если комиссионер участвует в расчетах с покупателем продукции? По договору комиссии комиссионеру передана на реализацию готовая продукция фактической себестоимостью 100 000 руб. Установленная договором комиссии минимальная цена реализации продукции - 147 500 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение - 5% от минимальной цены реализации. Комиссионер реализовал продукцию за 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.). Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Сумма вознаграждения и причитающаяся комиссионеру часть дополнительной выгоды удерживаются комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Передача продукции комиссионеру отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На основании отчета комиссионера выручка от продажи продукции признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выручка признается организацией-комитентом в сумме, указанной в отчете комиссионера (с учетом дополнительной выгоды). Одновременно себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Сумма комиссионного вознаграждения (с учетом части суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру) признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и формирует себестоимость продаж.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база по НДС в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации продукции (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно разъяснениям ФНС России (см. Письмо от 17.01.2007 N 03-1-03/58@) при реализации товаров через комиссионера моментом определения налоговой базы по НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров. Следовательно, в рассматриваемой ситуации задолженность перед бюджетом по уплате НДС возникает у организации-комитента на дату отгрузки продукции покупателю комиссионером. Сумму НДС, предъявленную комиссионером, организация-комитент вправе принять к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Доход в сумме выручки от реализации продукции (без учета НДС) признается на дату реализации данной продукции, указанную в отчете комиссионера (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, ст. 316, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ уменьшает сумму полученного дохода на сумму прямых расходов, связанных с производством реализованной продукции. Расход в сумме комиссионного вознаграждения (без НДС) организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данный расход является косвенным и в полной сумме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Договор    |
    |                           |        |        |          |    комиссии,   |
    |                           |        |        |          |   Акт приемки— |
    |Отражена передача продукции|        |        |          | передачи товара|
    |комиссионеру               |   45   |   43   |   100 000|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражена реализация        |        |        |          |                |
    |продукции через            |        |        |          |      Отчет     |
    |комиссионера               |   62   |  90—1  |   153 400|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена задолженность     |        |        |          |                |
    |комиссионера по            |        |        |          |                |
    |перечислению оплаты за     |        |        |          |     Договор    |
    |продукцию                  |   76   |   62   |   153 400|    комиссии    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС при реализации|        |        |          |                |
    |продукции                  |  90—3  |   68   |    23 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана себестоимость      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |проданного товара          |  90—2  |   45   |   100 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислено комиссионное     |        |        |          |                |
    |вознаграждение ((147 500 x |        |        |          |                |
    |5% + (153 400 — 147 500) / |        |        |          |      Отчет     |
    |118 x 100)                 |   44   |   76   |     8 750|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |комиссионером (8750 x 18%) |   19   |   76   |     1 575|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |предъявленный              |        |        |          |                |
    |комиссионером <*>          |   68   |   19   |     1 575|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Комиссионное вознаграждение|        |        |          |                |
    |включено в себестоимость   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |продаж                     |  90—2  |   44   |     8 750|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |От комиссионера получены   |        |        |          |                |
    |денежные средства,         |        |        |          |                |
    |полученные от покупателя за|        |        |          |                |
    |товар, за вычетом суммы    |        |        |          |                |
    |вознаграждения             |        |        |          |Выписка банка по|
    |(153 400 — 8750 — 1575)    |   51   |   76   |   143 075|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 12.04.2007 N 03-07-11/104) при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в данном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

31.03.2008

————

————