Как отразить в учете организации погашение задолженности перед кредитором (объектовым подразделением Государственной противопожарной службы (ГПС)) передачей пожарной машины? На балансе нашей организации, являющейся особо важным пожароопасным объектом, числится кредиторская задолженность в сумме 1 200 000 руб. перед объектовым подразделением ГПС, содержание которого мы осуществляем в соответствии с заключенным договором. По просьбе данного подразделения мы приобрели пожарную машину и передали ее в счет погашения нашей задолженности. Соглашением сторон установлено, что передачей пожарной машины обязательство организации погашается в полном объеме, то есть в сумме 1 200 000 руб. Стоимость приобретенного автомобиля составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Федеральным законом от 25.10.2006 N 172-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам пожарной безопасности" изменена редакция ст. 154 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ. Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 172-ФЗ, ч. 1 ст. 154 Федерального закона N 122-ФЗ в течение 2006 - 2008 гг. финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений ГПС осуществляется за счет средств организаций - собственников охраняемых объектов. Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 172-ФЗ). В рассматриваемой ситуации у организации имеется задолженность перед объектовым подразделением ГПС по финансированию его деятельности. Согласно ст. 409 Гражданского кодекса РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. В данном случае в качестве отступного организация передает имущество - специально приобретенную для этих целей пожарную машину.

Бухгалтерский учет

Активы, предназначенные для продажи, к которым в рассматриваемом случае относится и пожарная машина, принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, в данном случае равной договорной стоимости (без учета НДС, предъявленного продавцом) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерском учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость оприходованного товара отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательство по договору с объектовым подразделением ГПС прекращается у организации поставкой в адрес указанного подразделения пожарной машины. На дату передачи пожарной машины организация признает выручку от ее реализации в составе доходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). По соглашению сторон задолженность организации поставкой автомобиля погашается полностью, следовательно, выручка признается равной сумме задолженности перед объектовым подразделением, числящейся на балансе организации на момент передачи пожарной машины (п. 6.3 ПБУ 9/99). Прекращение обязательства предоставлением отступного (передачей приобретенной для этой цели пожарной машины) отражается записью по дебету счета учета расчетов с объектовым подразделением ГПС, например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно стоимость передаваемой пожарной машины списывается со счета 41 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ, в том числе передача товаров по соглашению о предоставлении отступного, признается объектом налогообложения по НДС. Моментом определения налоговой базы по НДС согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки товаров; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. В рассматриваемой ситуации дата отгрузки и дата оплаты совпадают, так как организация передает пожарную машину объектовому подразделению ГПС в счет погашения существующей задолженности. При этом сумма кредиторской задолженности организации перед объектовым подразделением ГПС не может рассматриваться до момента отгрузки в качестве предоплаты за пожарную машину. Налоговая база в рассматриваемой ситуации определяется как стоимость товара, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Ценой пожарной машины в рассматриваемой ситуации является сумма обязательства, погашаемого передачей данной пожарной машины. Начисленная на дату передачи пожарной машины сумма НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 68 "Расчеты с по налогам и сборам". Предоставление отступного передачей имущества рассматривается как товарообменная операция в целях применения п. 4 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которым при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. При этом при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в данном случае пожарной машины) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком (п. 2 ст. 172 НК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации объектовое подразделение ГПС не предъявляет НДС к оплате организации <*>. Следовательно, у организации не возникает необходимости в перечислении НДС отдельным платежным поручением. Что касается НДС, предъявленного организацией объектовому подразделению ГПС при реализации пожарной машины, то неперечисление данной суммы объектовым подразделением ГПС организации отдельным платежным поручением никаких налоговых последствий для сторон сделки не влечет (объектовое подразделение права на возмещение предъявленного организацией НДС не имеет и включает его в стоимость пожарной машины на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ) <**>.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации на дату реализации товаров, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ). В рассматриваемой ситуации доход организации от реализации пожарной машины признается в сумме погашаемой задолженности перед объектовым подразделением ГПС за вычетом предъявленного организацией НДС. Полученный доход от реализации покупных товаров уменьшается на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации финансовый результат от реализации пожарной машины, отраженный в бухгалтерском учете, соответствует сумме налогооблагаемой прибыли.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Договор    |
    |                           |        |        |          |  купли—продажи,|
    |Пожарная машина принята к  |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |учету в составе товаров    |        |        |          |    документы   |
    |(1 180 000 — 180 000)      |   41   |   60   | 1 000 000|   поставщика   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
    |предъявленная продавцом    |        |        |          |                |
    |пожарной машины            |   19   |   60   |   180 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принята к вычету сумма НДС |        |        |          |                |
    |по приобретенной пожарной  |        |        |          |                |
    |машине                     |   68   |   19   |   180 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены денежные       |        |        |          |                |
    |средства поставщику        |        |        |          |Выписка банка по|
    |пожарной машины            |   60   |   51   | 1 180 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено погашение         |        |        |          |   Соглашение   |
    |задолженности перед        |        |        |          |  об отступном, |
    |объектовым подразделением  |        |        |          |    Товарная    |
    |ГПС <***>                  |   60   |  90—1  | 1 200 000|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС к уплате в    |        |        |          |                |
    |бюджет                     |        |        |          |                |
    |(1 200 000 / 118 x 18)     |  90—3  |   68   |   183 051|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана фактическая        |        |        |          |                |
    |себестоимость переданной в |        |        |          |                |
    |качестве отступного        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |пожарной машины            |  90—2  |   41   | 1 000 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен финансовый         |        |        |          |                |
    |результат от реализации    |        |        |          |                |
    |пожарной машины            |        |        |          |                |
    |(1 200 000 — 183 051 —     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 1 000 000)               |  90—9  |   99   |    16 949| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" объектовые подразделения входят в состав Федеральной противопожарной службы и относятся к Государственной противопожарной службе.

Поскольку услуги Государственной противопожарной службы по обеспечению пожарной безопасности населенных пунктов и организаций (предприятий) относятся к услугам, возложенным на государственные органы (или органы местного самоуправления), исполнение которых является исключительным полномочием данных государственных органов в этой сфере деятельности, данные услуги не облагаются НДС на основании пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Данная позиция изложена в Письме МНС России от 02.03.2001 N ВГ-6-03/184@.

<**> В то же время отметим, что в Письме Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139 указано, что исключений из действующего порядка перечисления НДС отдельным платежным поручением для хозяйствующих субъектов, не являющихся плательщиками НДС, НК РФ не установлено.

<***> Учитывая, что согласно ч. 1 ст. 154 Федерального закона N 122-ФЗ в течение 2006 - 2008 гг. финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений ГПС осуществляется за счет средств организаций - собственников охраняемых объектов, расходы по содержанию объектовых подразделений ГПС в 2006 - 2008 гг. могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. На это обращено внимание в Письмах Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/822 и от 02.11.2007 N 03-03-06/1/766.

С.А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

31.03.2008

————

————