Как отразить в учете комиссионера операции по реализации продукции комитента по цене, превышающей минимальную цену реализации, установленную договором комиссии? Комиссионер участвует в расчетах с покупателем. Установленная договором комиссии минимальная цена реализации продукции - 147 500 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение - 5% от минимальной цены реализации. Комиссионер реализовал продукцию комитента за 153 400 руб. (с учетом НДС). Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Сумма вознаграждения и причитающаяся комиссионеру часть дополнительной выгоды удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя. Расходы комиссионера, связанные с исполнением поручения и не подлежащие возмещению комитентом, - 3456 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Полученная от комитента продукция не является собственностью организации, поэтому организация учет всех операций с продукцией комитента ведет на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом). Бухгалтерский учет на указанном забалансовом счете ведется по простой системе (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). В соответствии с абз. 2 п. 158 Методических указаний товар (готовая продукция комитента), полученный от комитента, списывается с указанного забалансового счета при его продаже (отгрузке) покупателю. На дату отгрузки продукции комитента покупателю в учете комиссионера отражается дебиторская задолженность покупателя по оплате отгруженного ему товара и кредиторская задолженность перед комитентом в размере фактической цены продажи его продукции. Денежные средства, полученные от покупателя, в случае если комиссионер участвует в расчетах, не являются его доходом (абз. 3 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доходом (выручкой) организации-комиссионера является вознаграждение, подлежащее выплате комитентом (п. 5 ПБУ 9/99); расходом - затраты, связанные с исполнением договора комиссии (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Организация-комиссионер признает выручку на дату принятия отчета комитентом (п. 12 ПБУ 9/99), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки (п. 19 ПБУ 10/99). Выручка от оказания посреднических услуг отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В данном случае сумма выручки определяется с учетом суммы причитающейся организации дополнительной выгоды.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученного организацией в виде вознаграждения с учетом дополнительной выгоды (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ) <*>. На сумму своего вознаграждения по договору комиссии организация выставляет комитенту отдельный счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 3 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма комиссионного вознаграждения (с учетом дополнительной выгоды), причитающаяся организации (без учета НДС), является ее доходом (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При этом денежные средства, полученные от покупателя в оплату товара, и денежные средства, перечисленные комитенту, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Организация, оказывающая услуги, вправе относить суммы прямых и косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получен для реализации по  |        |        |          |                |
    |договору комиссии товар    |        |        |          |   Акт приемки— |
    |(готовая продукция         |        |        |          | передачи товара|
    |комитента)                 |   004  |        |   147 500|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена реализация товара |        |        |          |    Товарная    |
 
    |покупателю                 |   62   |   76   |   153 400|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списаны с забалансового    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |учета товары комитента     |        |   004  |   147 500|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена выручка от        |        |        |          |                |
    |оказания посреднических    |        |        |          |                |
    |услуг (147 500 x 5% +      |        |        |          |      Отчет     |
    |(153 400 — 147 500) / 2)   |   76   |  90—1  |    10 325|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с выручки от  |        |        |          |                |
    |оказания посреднических    |        |        |          |                |
    |услуг (10 325 / 118 x 18)  |  90—3  |   68   |     1 575|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списаны невозмещаемые      |        |        |          |                |
    |комитентом расходы,        |        |        |          |                |
    |связанные с оказанием      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |посреднических услуг       |  90—2  |   44   |     3 456|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получена от покупателя     |        |        |          |Выписка банка по|
    |оплата за товары           |   51   |   62   |   153 400|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены комитенту      |        |        |          |                |
    |денежные средства,         |        |        |          |                |
    |полученные от покупателя   |        |        |          |                |
    |(за вычетом удержанного    |        |        |          |      Отчет     |
    |вознаграждения с учетом    |        |        |          |  комиссионера, |
    |дополнительной выгоды)     |        |        |          |Выписка банка по|
    |(153 400 — 10 325)         |   76   |   51   |   143 075|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 12.04.2007 N 03-07-11/104) при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в данном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.03.2008

————

————